會計規(guī)范，是指所有能對會計實務(wù)起約束作用的法規(guī)、條例、原則、準(zhǔn)則和道德守則的總和。一般而言，會計規(guī)范可以分為三種不同的類型：會計法律規(guī)范、會計準(zhǔn)則規(guī)范和會計職業(yè)道德規(guī)范。本文主要探討我國會計準(zhǔn)則規(guī)范的變遷。

    一、我國會計規(guī)范的變遷與現(xiàn)狀

    我國的會計規(guī)范變遷可以劃分為兩大階段：

    1.純“制度”階段（建國——1992年）

    從建國以后，我國的會計規(guī)范就采取“制度”的形式。這種形式不但在我國由來已久，為人民所親見樂聞，而且制度向來被認為是法規(guī)的組成部分，具有明顯的統(tǒng)一性和強制性。

    我國的會計制度建設(shè)首先經(jīng)歷了蘇化階段，從1951年下半年財政部就在原蘇聯(lián)專家的幫助下，陸續(xù)制定了服務(wù)于計劃經(jīng)濟的會計制度，如《國營企業(yè)統(tǒng)一會計報表格式及說明草案》、《國營企業(yè)統(tǒng)一會計科目及說明草案》等等。而在1953年，除把原先分散在統(tǒng)一會計制度中的共性內(nèi)容修訂為單項“辦法”或“規(guī)程”外，對于其他核算內(nèi)容則建立了分部門、分行業(yè)的會計制度。這樣，我國從第一個五年計劃開始，就確定了分部門、分行業(yè)一統(tǒng)到底，密切依存于計劃經(jīng)濟的會計規(guī)范體制。

    1958年至1978年，是我國歷史上的非常時期，國家統(tǒng)一會計工作一度陷入停滯和癱瘓狀態(tài)，會計制度建設(shè)進入虛無階段。

    1979年1月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部正式恢復(fù)會計制度司建制并開始辦公，我國的會計制度建設(shè)進入了強化階段。從1980年至1992年，財政部先后發(fā)布了國營工業(yè)企業(yè)、國營供銷企業(yè)、國營施工企業(yè)、建設(shè)單位、中外合資經(jīng)營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、國營城市建設(shè)綜合開發(fā)企業(yè)、對外承包企業(yè)、城鎮(zhèn)集體商業(yè)企業(yè)、國營證券公司、城鎮(zhèn)集體工業(yè)企業(yè)、外商投資企業(yè)、股份有限公司等眾多分所有制、分行業(yè)企業(yè)會計制度。

    2.“準(zhǔn)則”與“制度”并行階段（1992年至今）

    黨的十一屆三中全會后，隨著學(xué)術(shù)界思想的解禁，我國會計界開始接受西方的會計準(zhǔn)則思想，研究西方的會計原則、會計準(zhǔn)則問題，并試圖從理論和實務(wù)兩方面結(jié)合中國的實際來探討我國“社會主義會計準(zhǔn)則”的特點和內(nèi)容。經(jīng)過多年的調(diào)查研究，當(dāng)時的財政部會計司的會計準(zhǔn)則組在分析論證的基礎(chǔ)上，于1991年1月發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》，后經(jīng)多次修改。1992年11月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部以部長令的形式，發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，并于1993年7月1日起開始實施。企業(yè)基本會計準(zhǔn)則的正式頒布，標(biāo)志著我國的會計規(guī)范建設(shè)進入了一個新的歷史時期，也標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系的初步確立，實現(xiàn)了我國會計與國際會計慣例的初步接軌。

    在我國會計人員總體素質(zhì)普遍不高的情況下，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》難以指導(dǎo)會計實務(wù)的操作；同時由于眾多分所有制企業(yè)會計制度的并存，不僅造成了重復(fù)浪費，也引起了信息的混淆。因此，1993年，財政部對會計制度進行了徹底的修訂，建立了一個由分行業(yè)會計制度組成的新會計制度體系。該體系涵蓋了工業(yè)、商品流通、運輸、郵電通信、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、施工、對外經(jīng)濟合作、旅游服務(wù)、金融、保險等13個不同行業(yè)的會計制度。

    這些會計制度的推出只是新舊會計規(guī)范交替之際的權(quán)宜措施。我國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)認識到，要真正貫徹會計準(zhǔn)則指導(dǎo)會計實務(wù)的改革方向，必須加快具體準(zhǔn)則的制定步伐。1997年，為了規(guī)范當(dāng)時極度混亂的上市公司關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)，第一個具體會計準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》誕生。從1997年至2004年，我國陸續(xù)頒布了16項具體會計準(zhǔn)則。

    隨著國際經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，我國加入了WTO.而我國在此之前的會計制度，除了《股份有限公司會計制度》在會計要素確認、計量和披露方面與國際協(xié)調(diào)程度較高之外，其他分行業(yè)會計制度與國際上通行的慣例有著很大的不同。此外，分行業(yè)會計制度導(dǎo)致了各會計制度之間在銜接上存在問題，特別是在從事多種經(jīng)營的企業(yè)集團中，這一問題表現(xiàn)得尤為突出。因此，為了規(guī)范企業(yè)會計核算，會計制度必須統(tǒng)一。財政部應(yīng)對已經(jīng)發(fā)展起來的多元經(jīng)濟體系，打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，著手建立了一套統(tǒng)一會計制度。2000年12月29日，財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》，這一統(tǒng)一會計制度將除金融保險企業(yè)、小企業(yè)之外的所有企業(yè)納入統(tǒng)一的會計核算體系，于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，原《股份有限公司會計制度》同時廢止。2001年11月，財政部發(fā)布《金融企業(yè)會計制度》，于2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。2004年4月，財政部發(fā)布《小企業(yè)會計制度》，于2005年1月1日起執(zhí)行。至此，以《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》為主的企業(yè)會計制度體系建設(shè)基本完成。

    與此同時，我國一直沒有停下會計準(zhǔn)則建設(shè)的步伐。從2005年開始，我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)進入嶄新階段——全面構(gòu)建我國的會計準(zhǔn)則體系。為了全面適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展和深入的對外開放的需要，在多年的理論研究和準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗積累基礎(chǔ)上，2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則體系，2006年10月30日，又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新會計準(zhǔn)則體系由對原來的一項基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則的修訂，以及20余項新制定準(zhǔn)則構(gòu)成，即包括一項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南和解釋公告等。新會計準(zhǔn)則體系頒布后，根據(jù)財政部有關(guān)文件，執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。盡管如此，《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》卻并未廢止，其他未執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行相關(guān)會計制度。

    綜上所述，我國的會計規(guī)范體制從1992年開始進入了“準(zhǔn)則”與“制度”并行的階段，并且這種格局一直存續(xù)至今。

    二、對未來我國會計規(guī)范變遷的展望

    1.“準(zhǔn)則”與“制度”并行的局面將在近期內(nèi)延續(xù)

    （1）“準(zhǔn)則”與“制度”之間的優(yōu)勢互補關(guān)系決定二者可以并行

    會計準(zhǔn)則與會計制度同屬于會計規(guī)范形式，但兩者卻有各自的側(cè)重點。會計準(zhǔn)則以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（交易與事項）或特別的報表項目為對象，詳細分析各該業(yè)務(wù)或項目的特點，規(guī)定所必須引用的概念的定義，以確認和計量為核心并兼顧披露，對圍繞該業(yè)務(wù)或項目可能發(fā)生的各種會計問題制定處理的規(guī)范。學(xué)習(xí)一項具體會計準(zhǔn)則，便會了解某特定會計業(yè)務(wù)會計處理的全過程。會計制度則以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，側(cè)重對會計科目的設(shè)置和使用說明、會計報表的格式及其編制加以詳細規(guī)范。由此可見，會計準(zhǔn)則與會計制度存在兩個最主要的差別：一是規(guī)范的對象不同，二是規(guī)范的重點不同。采用準(zhǔn)則的形式，可以引導(dǎo)會計人員從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量開始，進而決定如何記錄和報告（披露）；采用制度的形式，會計人員能直接使用會計科目進行記錄，并按規(guī)定程序和格式編制財務(wù)報表。因此對比起來，準(zhǔn)則比較抽象，難學(xué)難懂；而制度則比較具體，容易理解和操作。但準(zhǔn)則的優(yōu)點是，能夠提高會計人員的職業(yè)判斷能力，掌握會計核算的全過程，并能舉一反三，增強解決新問題的能力。

    總而言之，“準(zhǔn)則”和“制度”都是會計規(guī)范的形式，它們之間的優(yōu)缺點是可以互補的，從而可以結(jié)合起來運用。

    （2）“準(zhǔn)則”與“制度”并行符合我國近期內(nèi)的基本國情

    首先，以美國為代表的西方國家長期采用會計準(zhǔn)則規(guī)范形式，其會計準(zhǔn)則體系是建立在完善市場經(jīng)濟與發(fā)達資本市場基礎(chǔ)上的。而我國的社會主義市場經(jīng)濟目前尚不夠完善，資本市場也不夠成熟，這無疑限制了我國與西方國家會計慣例的接軌，從而在近期內(nèi)采用“準(zhǔn)則”與“制度”并行的權(quán)宜措施。其次，從建國以來我國會計的發(fā)展歷史來看，會計制度已成為人們所喜聞樂見的一種會計規(guī)范形式，人們已習(xí)慣于按照會計制度的規(guī)范模式從事會計工作，如果廢止會計制度必將導(dǎo)致會計人員的不適應(yīng)。因此，會計制度這種規(guī)范形式在近期內(nèi)仍會予以保留，從而與新會計準(zhǔn)則并存。再次，新會計準(zhǔn)則體系給會計人員的職業(yè)判斷帶來了較大空間，進而對會計人員素質(zhì)提出了更高要求。但我國目前會計人員隊伍的整體實力尚不足以應(yīng)付新會計準(zhǔn)則的這一要求，這也決定了在當(dāng)前形勢下不可能全面推行新會計準(zhǔn)則，而只能允許“準(zhǔn)則”與“制度”并行。最后，從新會計準(zhǔn)則的實施范圍來看，目前除了上市公司外，強制執(zhí)行新準(zhǔn)則的還包括保險公司、保險資產(chǎn)管理公司、證券公司、基金管理公司、期貨經(jīng)紀公司和證券投資基金公司。另外有24家中央企業(yè)集團也從2007年1月1日起全面執(zhí)行新準(zhǔn)則。根據(jù)總體部署，2008年新會計準(zhǔn)則的實施范圍將擴大到中央國有企業(yè)，2009年將進一步擴大實施范圍，目標(biāo)是用三年左右的時間使中國的大中型企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行新會計準(zhǔn)則體系。由此可見，新會計準(zhǔn)則的實施范圍近期內(nèi)尚不能覆蓋至我國所有企業(yè)，未執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行相關(guān)會計制度。

    總之，“準(zhǔn)則”與“制度”并行是一種符合我國近期內(nèi)基本國情的合理選擇。

    2.會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)決定“準(zhǔn)則”驅(qū)逐“制度”必將成為遠期趨勢

    所謂會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，按照我國會計學(xué)家常勛教授的理論，就是通過一些國際性組織或?qū)ｉT機構(gòu)，制定或采納一些統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則或其他標(biāo)準(zhǔn)化文件，從而促進一定地區(qū)或世界范圍內(nèi)各國會計實務(wù)和財務(wù)信息的統(tǒng)一和可比。會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的目標(biāo)，大致可以歸納為兩類：一是會計準(zhǔn)則國際標(biāo)準(zhǔn)化，即以國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)各國的會計實務(wù)；二是提高各國會計信息的可比性。隨著經(jīng)濟全球化成為大勢所趨，通過國際會計準(zhǔn)則委員會、證券委員會國際組織以及全球范圍的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的不懈努力，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)甚至趨同已經(jīng)逐漸取得共識。

    我國現(xiàn)已加入WTO，成為全球經(jīng)濟的一個重要組成部分，這客觀上要求我們在各方面借鑒并接近國際慣例。因此，借鑒國際會計慣例，實現(xiàn)我國會計的國際化，成為我國會計改革的重要目標(biāo)，也是我國會計的未來發(fā)展方向。當(dāng)然，在會計規(guī)范形式的選擇上，也應(yīng)毫不例外地借鑒國際會計慣例，這就決定了我國對會計規(guī)范形式的國際化選擇是必須采用“準(zhǔn)則”形式。因為會計規(guī)范作為會計這種“國際通用商業(yè)語言”的語法，在國際上形成的通用形式就是會計準(zhǔn)則�？梢哉f，會計準(zhǔn)則這種規(guī)范形式實際上已構(gòu)成了國際通用會計慣例的一個組成部分。雖然內(nèi)容同形式相比，后者不是主要的，但形式在一定條件下也會影響內(nèi)容。我們不能忽視會計準(zhǔn)則這一國際通用會計規(guī)范形式的重要意義，至少為了便于進行國際上的溝通，使國外投資人更容易理解和接受我們的會計規(guī)范及其所形成的會計信息，我們也需要采用會計準(zhǔn)則的形式來規(guī)范我國現(xiàn)代企業(yè)的財務(wù)會計和財務(wù)報告。而此次發(fā)布的新會計準(zhǔn)則體系的一個最大亮點，就在于其盡可能地借鑒了國際慣例，充分實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，這也為將來我國的會計規(guī)范形式由目前的“準(zhǔn)則與制度并行的雙軌制模式”向“純準(zhǔn)則的單軌制模式”轉(zhuǎn)變奠定了良好的基礎(chǔ)。

    綜上所述，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)要求我國必須采用“準(zhǔn)則”這種會計規(guī)范形式，從而形成了未來“準(zhǔn)則”驅(qū)逐“制度”的長期趨勢。