在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，難免會(huì)為了擴(kuò)大生產(chǎn)等需要發(fā)生這樣那樣的借款，由于借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確，因借款而發(fā)生借款費(fèi)用的資本化成了一些企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤(rùn)的手段。因此，為了增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費(fèi)用的處理：1992年頒布了《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1994年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用（征求意見稿）》，2000年頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，2001年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱《舊準(zhǔn)則》），2006年頒布了《我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》（以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》）�！段覈�(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》對(duì)規(guī)范借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、遏制企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為具有重大意義。本文將對(duì)借款費(fèi)用資本化應(yīng)用時(shí)應(yīng)考慮的因素、會(huì)計(jì)處理方法等進(jìn)行探討。

　　一、借款費(fèi)用新舊準(zhǔn)則的對(duì)比

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》關(guān)于借款費(fèi)用資本化核算方面與《舊準(zhǔn)則》相比有很大改變，現(xiàn)就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定方面的差異作以下比較分析。

　　1.新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)（包括企業(yè)自己購(gòu)買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)），而對(duì)發(fā)生的存貨等資產(chǎn)的借款費(fèi)用則不能予以資本化。在新準(zhǔn)則中擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn)、存貨等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

　　2.新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍。舊準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；新準(zhǔn)則規(guī)定，除了專門借款的借款費(fèi)用之外，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。

　　上述借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　3.新借款費(fèi)用準(zhǔn)則改變了借款利息資本化金額計(jì)算方法。在舊準(zhǔn)則中，只允許專門借款所發(fā)生的利息費(fèi)用中，與購(gòu)建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的部分才允許資本化，在確定利息資本化金額時(shí)，要考慮累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計(jì)算確定借款利息資本化金額。新準(zhǔn)則規(guī)定購(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入，或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額確定。同時(shí)，對(duì)于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　新準(zhǔn)則對(duì)專門借款發(fā)生的利息資本化金額的確定，不僅考慮了專門借款實(shí)際發(fā)生的利息支出，也考慮了專門借款中尚未動(dòng)用資金給企業(yè)帶來的收益，與舊準(zhǔn)則利息資本化金額計(jì)算相比，方法簡(jiǎn)便，更具可操作性。同時(shí)新準(zhǔn)則考慮了“購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實(shí)，將占用的一般借款利息應(yīng)予資本化的金額計(jì)入所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本，能夠真實(shí)地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實(shí)際成本，同時(shí)克服了舊準(zhǔn)則在處理該問題時(shí)收入與費(fèi)用不相配比的缺陷。

　　二、借款費(fèi)用資本化的具體運(yùn)用

　　1.固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)期發(fā)生借款費(fèi)用的核算，其核心問題主要在于：借款費(fèi)用的性質(zhì)，借款費(fèi)用發(fā)生后，是進(jìn)行資本化處理，還是確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，若將其資本化，應(yīng)當(dāng)符合的條件，資本化的金額的確定，合理區(qū)分資本化借款費(fèi)用和當(dāng)期費(fèi)用借款費(fèi)用的方法。核算方法選用的不同會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的變化。因此我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，考慮了我國(guó)的實(shí)情，對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)以資本化為主。新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)是需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。由于企業(yè)的固定資產(chǎn)購(gòu)建等活動(dòng)一般支出金額較大，時(shí)間較長(zhǎng)，新舊準(zhǔn)則均規(guī)定對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用在同時(shí)滿足上述條件時(shí)可以資本化。在此僅舉一例，來確認(rèn)借款費(fèi)用如何進(jìn)行計(jì)量。

　　案例：假定A公司于2007年興工動(dòng)建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為一年，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、6月30日支付工程款。A公司為建造辦公樓于2007年1月1日借入專門借款1000萬(wàn)元，借款期限為1年，年利率為8%，除此之外，沒有其他專門借款，閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)�券短期投資，該短期投資月收益率為0.6%.公司為建造該辦公樓的支出金額如下表所示：

　　由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資額取得的投資收益后的金額確定，因此，公司2007年的利息資本化金額：80萬(wàn)元-12萬(wàn)元=68萬(wàn)元。有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　日期　　　每期支出金額　　累計(jì)資產(chǎn)　　閑置借款資金

　　　　　　　　　　　　　　　支出金額　　用于對(duì)外投資金額

  2007年1月1日 　800萬(wàn) 　　　　 800萬(wàn) 　　　200萬(wàn)

　　2007年12月31日：

　　借：在建工程680 000

　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款）120 000

　　　  貸：應(yīng)付利息800 000

　　2.存貨借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)。新準(zhǔn)則由于擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，對(duì)于允許需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費(fèi)用也可以予以資本化。因?yàn)閷?duì)于技術(shù)指標(biāo)要求高、生產(chǎn)程序特殊的工程和生產(chǎn)周期長(zhǎng)的大型設(shè)備類資產(chǎn)，將大量借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，不利于對(duì)資產(chǎn)成本的合理核算。為了防止濫用該會(huì)計(jì)政策，借款費(fèi)用應(yīng)用指南對(duì)借款費(fèi)用可予資本化的存貨做了進(jìn)一步的說明，即主要包括企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。一個(gè)企業(yè)對(duì)于產(chǎn)品的定價(jià)，考慮的因素也包括其在生產(chǎn)過程中占用資金的成本；因此，將需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn)，更能夠?qū)�銷售收入和相應(yīng)的所有生產(chǎn)成本反映于同一會(huì)計(jì)期間，更恰當(dāng)?shù)胤从掣鱾�(gè)期間的經(jīng)營(yíng)結(jié)果。對(duì)于生產(chǎn)周期不長(zhǎng)的存貨，需要資本化的金額通常不大，并且其存貨周轉(zhuǎn)期通常比較短，跨期間的影響比較小，從成本與效益方面考量，不將其作為符合資本化條件的資產(chǎn)。借款費(fèi)用計(jì)入存貨項(xiàng)目，不僅使企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，而且使借款費(fèi)用能更快地在存貨銷售時(shí)得到補(bǔ)償，更加符合收入配比原則，加快資金的回籠。

　　對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率高是一個(gè)普遍的現(xiàn)象。由于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、資金占用大、資金投入相對(duì)集中，而其會(huì)計(jì)核算中借款費(fèi)用資本化的確定尤其重要。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)前，作為無形資產(chǎn)核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本。因此，僅購(gòu)置了建筑用地，并為獲取土地的費(fèi)用支付了大量的資金，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋的實(shí)體建造活動(dòng)也沒有開始，在這種情況下即使企業(yè)為了購(gòu)置土地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)為為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行了實(shí)質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動(dòng)。因此，在實(shí)務(wù)操作中，當(dāng)開工興建房屋時(shí)，我們應(yīng)將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)科目轉(zhuǎn)入開發(fā)成本科目，在符合資本化條件的存貨同時(shí)滿足三個(gè)資本化條件時(shí)才能將借款費(fèi)用資本化。

　　由于新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，對(duì)房地產(chǎn)公司、生產(chǎn)周期長(zhǎng)的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響。

　　三、借款費(fèi)用資本化存在的局限性及相關(guān)的建議

　　1.借款費(fèi)用資本化運(yùn)用中存在的弊端。（1）在產(chǎn)品制造業(yè)很多時(shí)候會(huì)涉及費(fèi)用在產(chǎn)成品與在產(chǎn)品之間分配和自制半成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)問題，如何將借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本，那它的分配及歸集自然在所難免。而新準(zhǔn)則并沒有如何分配方面的具體規(guī)定。（2）在專門借款及一般借款上規(guī)定的局限性。為購(gòu)建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得利息收入，或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益后的金額確定。同時(shí)，對(duì)于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛購(gòu)，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。盡管擴(kuò)大了借款費(fèi)用允許資本化的借款范圍，但在實(shí)務(wù)操作中，要計(jì)算占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，同時(shí)要計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)，計(jì)算過程過于復(fù)雜。如果涉入專門借款、一般借款使用，并同時(shí)涉及兩項(xiàng)固定資產(chǎn)或者符合資本化條件的存貨項(xiàng)目，在處理借款費(fèi)用時(shí)，不易操作。比如借款的支出順序、專門借款資本化費(fèi)用如何在兩個(gè)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配等等，分配方法的不同將會(huì)直接影響各自的成本，導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn)。（3）對(duì)借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定的局限性。購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，由于我國(guó)房地產(chǎn)銷售可采用預(yù)售或現(xiàn)房銷售兩種方式，采用預(yù)售方式只要房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品建到一定程度，可申請(qǐng)預(yù)售許可證，開始進(jìn)行房屋的預(yù)售，而此時(shí)可能距房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到可使用狀態(tài)還有很長(zhǎng)的建設(shè)時(shí)間，將使預(yù)售的房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化期間大大短于現(xiàn)房銷售的房地產(chǎn)項(xiàng)目，使預(yù)售房地產(chǎn)項(xiàng)目承擔(dān)的借款費(fèi)用更多地被費(fèi)用化處理，所以將銷售作為資本化停止的時(shí)間不符合會(huì)計(jì)慣例，而采用現(xiàn)房銷售作為資本化停止的時(shí)點(diǎn)，又可能導(dǎo)致開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到可使用狀態(tài)，卻仍然對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行著資本化。所以無論在哪種情況下，以開發(fā)產(chǎn)品銷售作為資本化停止的時(shí)間是很不合理的。因此，以符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)時(shí)停止資本化，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。（4）新準(zhǔn)則在借款時(shí)間上的規(guī)定的局限性。符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”，是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。如果某制造企業(yè)為制造大型機(jī)械設(shè)備而借入期限為10個(gè)月的專門借款，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，其發(fā)生的借款費(fèi)用只能費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。就算全部滿足借款費(fèi)用資本化三個(gè)條件，僅僅因?yàn)槠谙薏坏揭荒�，而不能資本化計(jì)入相應(yīng)的存貨成本，不符合配比的原則，同時(shí)也不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。而企業(yè)有可能為了更準(zhǔn)確地反映其財(cái)務(wù)狀況，人為的延長(zhǎng)產(chǎn)品的制造期，可能中斷生產(chǎn)兩個(gè)月（根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過三個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用資本化），從而其生產(chǎn)期達(dá)到一年。企業(yè)這樣處理，就可能達(dá)到將借款費(fèi)用資本化的效果。

　　2.對(duì)借款費(fèi)用資本化核算的有關(guān)建議。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。關(guān)于借款費(fèi)用資本化金額確定的規(guī)定，應(yīng)盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行不斷的完善，由于各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬(wàn)別，錯(cuò)綜復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是在原則上加以規(guī)定，而實(shí)務(wù)中往往會(huì)碰到很多摸棱兩可的問題，也增加了會(huì)計(jì)游戲的空間，所以對(duì)于借款費(fèi)用的資本化，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，確定的原則要盡量和現(xiàn)實(shí)情況一致，適當(dāng)簡(jiǎn)化處理，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及可操作性�？刹捎孟冉枞氲目铐�(xiàng)先支出的原則，即先借入的款項(xiàng)先利用的假設(shè)為前提來確定資本化率的一種方法。先進(jìn)先出法計(jì)算更加簡(jiǎn)便，而且能夠更好地使利息資本化金額與實(shí)際負(fù)擔(dān)的資金成本相吻合，從而更加符合劃分收益性支出與資本性支出原則。

　　對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，如果可以選擇將生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，那房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有可能為了各種目的，選擇符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時(shí)來停止資本化，那將會(huì)使會(huì)計(jì)信息口徑不一致，從而不具備可比性。應(yīng)明確其停止資本化時(shí)點(diǎn)，可以以開發(fā)產(chǎn)品取得“竣工驗(yàn)收備案證明”的時(shí)點(diǎn)作為達(dá)到可使用狀態(tài)作為停止資本化的時(shí)點(diǎn)，從而在一定程度上保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，準(zhǔn)確核算其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的可比性。

　　四、結(jié)論

　　本文是在大量閱讀前人著作，并進(jìn)行歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上完成的。在介紹新借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的資本化時(shí)融入了自己對(duì)借款費(fèi)用資本化的見解。通過對(duì)借款費(fèi)用資本化的探討，我們不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則更與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，借款費(fèi)用資本化規(guī)定得相對(duì)比較嚴(yán)格，更加規(guī)范了借款費(fèi)用的資本化，更能合理區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出，有效防止資本化會(huì)計(jì)處理的隨意性，保證不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可比性，壓縮企業(yè)的造假空間，由于新的借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，相應(yīng)地增加了企業(yè)資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的范圍，更有助企業(yè)如實(shí)反映資金成本，更符合配比原則。