2、涉及的所得稅。按（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

　　財(cái)稅差異分析

　　非同一控制下的企業(yè)合并，如果足以存貨投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有任何則稅差異。

　　延伸分析

　　[例3]接例2.如果甲公司和乙公司屬于同一控制下的公司，投資時(shí)乙公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，投資時(shí)甲公司資本公積為100萬(wàn)元、盈余金積為50萬(wàn)元。

　　甲公司的會(huì)計(jì)處理

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司　700萬(wàn)元（1000*70％）

　　　　資本公積85萬(wàn)元

　　　　貸：短期借款200萬(wàn)元

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬(wàn)元

　　　　　　應(yīng)文稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85萬(wàn)元

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬(wàn)元

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元

　　　　貸：庫(kù)存商品400萬(wàn)元

　　財(cái)稅差異分析

　　同一控制下的企業(yè)合并，如果是以存貨對(duì)外投資，財(cái)稅差異為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元。如果存貨無(wú)跌價(jià)準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則與稅法基本一致，沒(méi)有財(cái)稅差異。

　　以存貨對(duì)外投資，無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本的財(cái)稅差異一致。

　　[例4]接例1.2007年1月1日，甲公司以一房產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司60％的股權(quán)。

　　該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元、公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　甲公司的會(huì)計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元

　　　　累計(jì)折舊500萬(wàn)元

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元

　　　　貸：固定資產(chǎn)8000萬(wàn)元

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司7609萬(wàn)元（200+7809）

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理7300萬(wàn)元

　　　　　　銀行存款200萬(wàn)元

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元

　　　　　　財(cái)稅差異分析

　　稅法上的應(yīng)納稅所得額為7600-7500=100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上的損益為300萬(wàn)元，所以應(yīng)納稅調(diào)減固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元。如果資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，非同一控制下以不動(dòng)產(chǎn)投資，無(wú)則稅差異。這一點(diǎn)不同于同一控制下的以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資。

　　權(quán)益法下初始成本調(diào)整的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理分析

　　投資成本的調(diào)整

　　比較初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，初始投資成本應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。

　　投資成本大：不能確認(rèn)商譽(yù)，不調(diào)整投資成本。

　　投資成本�。翰铑~計(jì)入當(dāng)期損益，即營(yíng)業(yè)外收入。

　　[例5]A公司于2006年1月1日以一不勸產(chǎn)取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司30％的股權(quán)，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元（假設(shè)未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）、取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。假設(shè)該交換具有商業(yè)性質(zhì)，此項(xiàng)投資雙方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享利潤(rùn)。

　　A公司賬務(wù)處理

　�。�1）以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)區(qū)別處理，如果是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期投資的初始成本，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)－非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求確定。若交換具有商業(yè)性質(zhì)，則以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定貢產(chǎn)成本：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本；提出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和提出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

　　（2）如A公司能夠?qū)�B公司施加重大影響，則A公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本） 1000萬(wàn)元

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元

　　注：商譽(yù)100萬(wàn)元（1000-3000×30％）體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。

　　財(cái)稅差異分析

　　在未計(jì)提資產(chǎn)藏值準(zhǔn)備的情況下，無(wú)財(cái)稅差異。

　　[例6]如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，則A公司先按非貨幣性資產(chǎn)文換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本）1000萬(wàn)元

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理600萬(wàn)元

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入400萬(wàn)元

　　再調(diào)整投資成本、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=3500×30％=1050萬(wàn)元

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（成本）50萬(wàn)元

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入50萬(wàn)元

　　財(cái)稅差異分析

　　在未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，財(cái)稅差異為初始投資成本與投資時(shí)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的差額50萬(wàn)元。

　　深入分析

　　1.正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資的規(guī)范，關(guān)鍵在于對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個(gè)概念又是至關(guān)重要的。這對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷又提出了更高的要求。

　　2.長(zhǎng)期以來(lái)，“商譽(yù)”這個(gè)名詞在我國(guó)更多的還是出現(xiàn)在理論討論中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并末普遍使用這一科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系通過(guò)全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會(huì)計(jì)真正成為我國(guó)企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，同時(shí)也使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。

　　3.此外，新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)一次性計(jì)入當(dāng)期損益的處理值得商榷。企業(yè)在合并中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買(mǎi)方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所可能花費(fèi)的未來(lái)支出而從購(gòu)買(mǎi)方接受的價(jià)格折讓。這是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，有些企業(yè)主在出現(xiàn)連續(xù)了損的情況下，為避免更多虧損，可能將企業(yè)降價(jià)出售，合并過(guò)程中形成的差額一次性計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，顯然不符合穩(wěn)健性原則。

　　4.長(zhǎng)期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回，使得企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來(lái)越小，具有明顯的中國(guó)特色。但由于通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組方式取得的長(zhǎng)期投資，還存在著公允價(jià)值和債務(wù)重組的適度運(yùn)用問(wèn)題，否則又會(huì)成為一個(gè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。當(dāng)然任何制度部不能完全有效的發(fā)揮防護(hù)作用，當(dāng)務(wù)之急是要建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的監(jiān)管機(jī)制。

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