隨著新企業(yè)所得稅法在內(nèi)外資企業(yè)的實(shí)施，內(nèi)資企業(yè)的所得稅率將由33%下降至25%，多數(shù)外資企業(yè)的所得稅率將由原來的優(yōu)惠稅率15%、24%等稅率上升到25%.依會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)稅收法規(guī)發(fā)生變化致使企業(yè)在某一會計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。

    一、新會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)稅率變化會計(jì)處理的規(guī)定

    遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異于未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應(yīng)對原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為稅率變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用或收益。

    對適用稅率發(fā)生變化的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原制度采用的利潤表債務(wù)法有不同的理論基礎(chǔ)，這導(dǎo)致具體的會計(jì)處理差別很大。

    （一）利潤表債務(wù)法

    利潤表債務(wù)法，是以“收入/費(fèi)用觀”為理論基礎(chǔ)，計(jì)算會計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對所得稅的影響，遞延稅款是會計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)繳所得稅相對比的結(jié)果，通過時(shí)間性差異來反映。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用在本期發(fā)生的差額，所以本期確認(rèn)的遞延稅款應(yīng)是本期的發(fā)生額。在利潤表債務(wù)法下，當(dāng)稅率變化時(shí)，首先應(yīng)對前期已經(jīng)確認(rèn)的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整，其中應(yīng)調(diào)整的遞延稅款＝各期累計(jì)確認(rèn)的時(shí)間性差異×（改變后的稅率－改變前的稅率）÷改變前的稅率。

    （二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

    與利潤表債務(wù)法相對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，核算遞延稅款的概念依據(jù)是暫時(shí)性差異，資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異直接形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，本期確認(rèn)的遞延稅款應(yīng)是遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末、期初相比加以確定。這樣當(dāng)稅率變化時(shí)，其應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅就包含在了本期遞延所得稅和上期遞延所得稅的對比中。這兩種方法的應(yīng)用，下文將舉例說明。

    二、賬務(wù)處理實(shí)例

    例 某企業(yè)2003年12月31日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等為180萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為0元。該設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為180萬元，按稅法規(guī)定可按直線法計(jì)提折舊，折舊年限6年；會計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，折舊年限5年。在其他因素不變的情況下，假設(shè)該企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的稅前會計(jì)利潤為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年至2007年，企業(yè)適用所得稅率為33%，2008年由于實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，稅率改為25%.

    （一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

    計(jì)算步驟：①可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)；②遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)值 （余額數(shù)）＝可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×當(dāng)期稅率；③各年度遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝本年度遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)值－上年度時(shí)點(diǎn)值。

    1. 2004年至2007年遞延所得稅資產(chǎn)總額為7.92萬元 ，2008年遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額＝30×25%＝7.5萬元；2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝7.5－7.92＝﹣0.42萬元；2008年年應(yīng)交所得稅＝（100＋6）×25%＝26.5萬元；2008年所得稅費(fèi)用＝26.5＋0.42＝26.92萬元。

    2. 2009年由于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，為此遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額等于0； 2009年年應(yīng)交所得稅＝（100-30）×25%＝17.5萬元；2009年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝0－7.5＝﹣7.5萬元；2009年所得稅費(fèi)用＝17.5＋7.5＝25萬元。

    3. 會計(jì)分錄：

    2008年，

    借：所得稅費(fèi)用    26.92

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅   26.5

            遞延所得稅資產(chǎn)         0.42

    2009年，

    借：所得稅費(fèi)用 25

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 17.5

            遞延所得稅資產(chǎn)        7.5

    （二）利潤表債務(wù)法

    計(jì)算步驟：①時(shí)間性差異＝會計(jì)可提折舊－稅法允提折舊；②稅務(wù)應(yīng)納稅所得額＝會計(jì)利潤總額＋時(shí)間性差異；③稅務(wù)應(yīng)交所得稅＝稅務(wù)應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期稅率；④遞延稅款發(fā)生額＝時(shí)間性差異×當(dāng)期稅率；⑤會計(jì)所得稅費(fèi)用＝會計(jì)利潤總額×當(dāng)期稅率－遞延稅款發(fā)生額。

    1. 2008年期初遞延稅款余額＝24×33%＝7.92萬元；本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)＝6×25%＝1.5萬元；2008年由于稅率發(fā)生變化，應(yīng)調(diào)整的遞延稅款＝24×（25%－33%）÷33%＝﹣1.92萬元； 2008年遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額＝1.5＋（﹣1.92）＝﹣0.42萬元；2008年年應(yīng)交所得稅＝（100＋6）×25%＝26.5萬元；2008年所得稅費(fèi)用＝26.5＋0.42＝26.92萬元。

    2. 2009年本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)＝-30×25%＝-7.5萬元； 2009年年應(yīng)交所得稅＝（100－30）×25%＝17.5萬元；2008年所得稅費(fèi)用＝17.5＋7.5＝25萬元。

    3. 會計(jì)分錄：

    2008年：

    ①借：所得稅費(fèi)用 1.92

          貸：遞延稅款 1.92

    ②借：所得稅費(fèi)用25

          遞延稅款1.5

          貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅26.5

    2009年：

    借：所得稅費(fèi)用25

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅17.5

            遞延稅款 7.5