新合并會計報表準(zhǔn)則主要實現(xiàn)了兩大突破，一是實現(xiàn)了合并報表理論從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東權(quán)益采用公允價值計量，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的組成部分在“所有者權(quán)益”類下單獨列示少數(shù)股東權(quán)益;二是取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價差”項目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長期股權(quán)投資大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽。

　　對于非同一控制下形成的控股合并，準(zhǔn)則要求母公司平時運用成本法對子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行會計處理，編制合并報表時按照權(quán)益法的要求對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長期股權(quán)投資等相關(guān)項目金額和按照可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷合并，少數(shù)股東權(quán)益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權(quán)益公允價值的少數(shù)股權(quán)份額。

　　合并財務(wù)報表的核心問題和難點是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷，合并財務(wù)報表內(nèi)部投資的抵銷主要有兩個方面，一是合并資產(chǎn)負(fù)債表中母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資和子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益之間的抵銷，二是合并利潤表中母公司對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤分配項目的抵銷。

　　在合并報表實務(wù)中上述內(nèi)部投資抵銷分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負(fù)債表日按權(quán)益法調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資與子公司按公允價值調(diào)整后的所有者權(quán)益之間進(jìn)行抵銷以及合并利潤表中母公司按權(quán)益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤分配項目進(jìn)行抵銷;另一種思路是先將每個合并報表期間內(nèi)部投資相關(guān)會計業(yè)務(wù)全部抵銷，再將期初的母公司長期股權(quán)投資和子公司期初所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。兩者得出的合并報表結(jié)果一致。

　　[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股(面值1元、公允價值2.2元)換取B公司50萬股的90%，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元(其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元;盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元)。B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元;固定資產(chǎn)增值17萬元，其中房屋增值18萬元(按20年折舊)，設(shè)備減值1萬元(按10年折舊);無形資產(chǎn)增值3.6萬元(按5年攤銷)。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。假設(shè)固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。

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