待處理財(cái)產(chǎn)損益審計(jì)，主要審查企業(yè)資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)表、資產(chǎn)損益報(bào)告等資料，驗(yàn)證企業(yè)財(cái)產(chǎn)損益的真實(shí)性和會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處理的正確性;有無(wú)將以前年度的費(fèi)用、虧損或當(dāng)期費(fèi)用列入待處理財(cái)產(chǎn)損益賬戶長(zhǎng)期掛賬，虛增當(dāng)期利潤(rùn)的情況;檢查待處理財(cái)產(chǎn)損益未進(jìn)行處理的原因是否為了虛增利潤(rùn)或隱瞞虧損。

　　【審計(jì)案例】

　　[案例1] A公司1996年8月末“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶借方余額為460萬(wàn)元，其中，從應(yīng)收賬款、呆死賬中轉(zhuǎn)入100萬(wàn)元;商品削價(jià)損失80萬(wàn)元;應(yīng)列未列費(fèi)用140萬(wàn)元;人為因素虛列銷售、虛增毛利所造成的虧損轉(zhuǎn)入140萬(wàn)元。

　　[案例2] B公司平時(shí)少轉(zhuǎn)成本，虛增利潤(rùn)，造成庫(kù)存商品賬實(shí)不符，遂從庫(kù)存商品二 級(jí)賬中轉(zhuǎn)出85萬(wàn)元的虧損，列入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶。

　　[案例3] 某市尿素廠1995年12月末“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶借方余額為198萬(wàn)元， 其中1992年發(fā)生水災(zāi)淹沒(méi)化肥形成損失掛賬91萬(wàn)元;因管理不善造成產(chǎn)成品虧損計(jì) 107萬(wàn)元，均掛賬未轉(zhuǎn)。 上述三個(gè)案例中，前兩個(gè)案例所核算的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的核算范圍，屬于亂用會(huì)計(jì)科目人為調(diào)節(jié)(虛增)損益，粉飾企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況的行為。后一個(gè)案例從核算內(nèi)容上看雖未超出該科目核算范圍，但將正常的費(fèi)用和自然災(zāi)害所造成的損失長(zhǎng)期掛賬不作轉(zhuǎn)銷處理，同樣虛增了企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)額。

　　【案例評(píng)析】

　　從以上三例有關(guān)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目使用不當(dāng)?shù)陌咐�，我們可以看出，時(shí)下“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”和“待處理財(cái)產(chǎn)損益”三個(gè)賬戶(當(dāng)然還有其他一些賬戶)，既是企業(yè)資產(chǎn)總量和質(zhì)量信息的“放大器”，也是任意調(diào)節(jié)企業(yè)盈虧的主“操縱桿”，其中又以 “待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶所扮演的角色最為突出。對(duì)此賬戶的設(shè)置和應(yīng)用所產(chǎn)生的弊端，審計(jì)人員不能不做一個(gè)較深入的分析。

　　按照企業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)人”理論，企業(yè)作為追求自身利益最大化的市場(chǎng)法人實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體，對(duì)其自身所擁有和控制的資財(cái)，享有完整意義的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。這一點(diǎn)在資本的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)合一的私人資本企業(yè)中，是十分清楚的。即使是在資本的最終所有權(quán)、法人財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)發(fā)生分離的公眾資本企業(yè)中，基于委托.一代理關(guān)系所授受的企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)也是完整產(chǎn)權(quán)，不應(yīng)剝奪和分割，所有者的權(quán)利主要體現(xiàn)在資產(chǎn)受益、重大決策和選擇經(jīng)營(yíng)管理者等方面，不必要也不可能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)和處置等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的細(xì)枝末節(jié)直接干預(yù)。像資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)中所發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失和溢余這類問(wèn)題，企業(yè)完全有權(quán)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即時(shí)處理，而不必掛賬等待企業(yè)外部的上級(jí)審批后才予以轉(zhuǎn)銷。西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中普遍沒(méi)有“待處理財(cái)產(chǎn)損益”之類的賬戶就是最明顯的反證。事實(shí)上我國(guó)《全民所有制企業(yè)工業(yè)企業(yè)法》等企業(yè)法規(guī)條文中，也規(guī)定企業(yè)有“資產(chǎn)處置權(quán)”之說(shuō)，可惜只是紙上談兵。

　　就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，中西會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的收集、處理和報(bào)告應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、謹(jǐn)慎性(穩(wěn)健性)原則的要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求按照經(jīng)濟(jì)權(quán)利、經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否實(shí)際發(fā)生來(lái)認(rèn)定和計(jì)量企業(yè)的收入、費(fèi)用;配比原則則要求將各會(huì)計(jì)期間的收入、費(fèi)用在因果關(guān)系的基礎(chǔ)上相互配比;穩(wěn)健性原則更要求對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的費(fèi)用、損失作出合理預(yù)計(jì)，對(duì)可能發(fā)生的收入、利潤(rùn)則不作預(yù)計(jì)和認(rèn)定;此外，客觀性原則也要求企業(yè)的會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)、準(zhǔn)確、可靠，不得虛構(gòu)和隱瞞。而設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，則把事實(shí)上已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用、損失和溢余掛賬列作資產(chǎn)(或負(fù)數(shù)資產(chǎn))，以上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神來(lái)衡量，設(shè)置這一賬戶顯然有悖于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　從賬戶設(shè)置的報(bào)表編制原理分析，兩棲共同性賬戶一般多只在同一人名或客戶的債權(quán)債務(wù)類賬戶中使用，且在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于其中有借方余額的明細(xì)賬戶，應(yīng)列為資產(chǎn)，而對(duì)有貸方余額的明細(xì)賬戶，則列為負(fù)債，以如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)額。而按現(xiàn)行制度規(guī)定“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶不管出現(xiàn)何種方向的余額，均在資產(chǎn)方反映，這就不可避免地混淆資產(chǎn)和權(quán)益，夸大或縮小資產(chǎn)和權(quán)益的總量及其構(gòu)成，以及為人為制造虛假會(huì)計(jì)信息大開(kāi)方便之門(mén)。

　　正是由于“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶的設(shè)置存在以上弊端，它在應(yīng)用中所造成的會(huì)計(jì)信息扭曲失真問(wèn)題是十分嚴(yán)重的。一是將本來(lái)子虛烏有的“資產(chǎn)”煞有其事地列入資產(chǎn)負(fù)債表等報(bào)表，虛增了企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)額，造成嚴(yán)重誤導(dǎo)(說(shuō)嚴(yán)重點(diǎn)是欺騙)投資者和債權(quán)人的投資與信貸決策的惡果;二是為數(shù)不少的企業(yè)利用該賬戶隨意混淆、調(diào)節(jié)資產(chǎn)、費(fèi)用和損益，成為某些管理者獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)和政治利益的杠桿;三是其中藏污納垢，為少數(shù)貪污腐敗分子的不法行為開(kāi)了一個(gè)極為方便的“戶頭”。

　　【解決方案】

　　為防范乃至根本杜絕“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的設(shè)置和使用所帶來(lái)的弊端，可考慮采用以下三種方案：

　　一是繼續(xù)保留使用該科目，但對(duì)該科目的核算內(nèi)容組織全面清理。財(cái)政主管部門(mén)應(yīng)嚴(yán)格界定該科目的核算范圍，各級(jí)會(huì)計(jì)主管機(jī)關(guān)、審計(jì)和社會(huì)中介監(jiān)督組織應(yīng)開(kāi)展對(duì)該賬戶核算內(nèi)容的重點(diǎn)專項(xiàng)檢查，對(duì)超出范圍的核算內(nèi)容以及違規(guī)使用該賬戶的行為，應(yīng)敦促把其清理出局，并對(duì)相關(guān)責(zé)任人員給予嚴(yán)肅處罰。

　　二是改造使用該科目，對(duì)其科目屬性、級(jí)別、核算內(nèi)容及其在報(bào)表上的填列方法作重大調(diào)整。可以考慮取消“待處理財(cái)產(chǎn)損益”一級(jí)科目，在所有者權(quán)益類的“資本公積”科目下，設(shè)置“待處理財(cái)產(chǎn)損益”二級(jí)分類科目。對(duì)于在企業(yè)處理權(quán)限范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)損益，不通過(guò)該科目核算，在發(fā)生時(shí)原則上可直接計(jì)入當(dāng)期損益(列管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外收支科目)，能夠確定過(guò)失人或可獲保險(xiǎn)賠償?shù)膿p失部分，則列入“其他應(yīng)收款”科目;對(duì)于超出企業(yè)處理權(quán)限的資產(chǎn)凈損益(如非常損失扣除保險(xiǎn)賠償后的損失部分)，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前可列入該科目，借(或貸)記“資本公積——待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，貸(或借)記有關(guān)

　　資產(chǎn)類科目;在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借(或貸)記“營(yíng)業(yè)外支出(或營(yíng)業(yè)外收入)”科目，貸(或借)記“資本公積——待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目。報(bào)表項(xiàng)目亦作相應(yīng)調(diào)整。將“待處理財(cái)產(chǎn)損益”列作“資本公積”科目的從屬科目，與現(xiàn)行制度中對(duì)“法定財(cái)產(chǎn)重估增值”的會(huì)計(jì)處理有相通之處。因?yàn)閺睦碚撋现v，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本目標(biāo)就是追求業(yè)主權(quán)益的增長(zhǎng)，所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)承擔(dān)最終的風(fēng)險(xiǎn)，與此對(duì)應(yīng)，也享有終極的權(quán)益，將財(cái)產(chǎn)損益計(jì)入所有者權(quán)益的增減，實(shí)乃順理成章。

　　三是徹底取消“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，資產(chǎn)負(fù)債表等報(bào)表中，亦相應(yīng)取消相關(guān)項(xiàng)目。凡發(fā)生有關(guān)資產(chǎn)損益事項(xiàng)，企業(yè)有權(quán)根據(jù)相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的精神，即時(shí)自行進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，無(wú)需報(bào)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)。

　　上述三種方案，第一種方案立足于維護(hù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，對(duì)科目使用中所暴露出來(lái)的問(wèn)題，傾向于通過(guò)清理整頓的辦法加以解決。但如前文所述，“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶在設(shè)置上就不科學(xué)，在使用中弊端叢生，試圖通過(guò)清理整頓的辦法加以規(guī)范，不僅事實(shí)上很難做到，即使做到了，也解決不了由該賬戶所產(chǎn)生的混淆資產(chǎn)與權(quán)益、伸縮資產(chǎn)與權(quán)益總量等根本問(wèn)題。因此該方案為下策，不宜采用。

　　第二種方案立足于對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的改造，既照顧現(xiàn)時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)管理體制的實(shí)情，繼承保留了“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目的部分核算內(nèi)容，又對(duì)科目屬性、級(jí)別進(jìn)行了變移處理，克服了現(xiàn)行制度中科目定性與核算辦法的弊端。改造后所提供的資產(chǎn)、權(quán)益和損益等會(huì)計(jì)信息，能夠較為真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，也比較符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，因此不失為一種較為現(xiàn)實(shí)可行的方案。但是現(xiàn)代企業(yè)制度要求實(shí)行政企分離，企業(yè)應(yīng)具有完整的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)，中國(guó)會(huì)計(jì)制度亦應(yīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌，以這樣的長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光看問(wèn)題，該方案又存在一定的局限性和改革的不徹底性，此乃中策。

　　第三種方案放眼未來(lái)，從建立現(xiàn)代企業(yè)制度和科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)，以及與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌的視角，來(lái)審視問(wèn)題，其解決問(wèn)題 的思路具有科學(xué)性和前瞻性，實(shí)乃上策。但目前付諸實(shí)施的條件似乎還不太成熟。