固定資產(chǎn)在使用過程中，一般會發(fā)生更新改造支出和大修理費用等后續(xù)支出�！镀髽I(yè)會計準則》以后續(xù)支出是否符合固定資產(chǎn)確認標準為依據(jù)，分別資本化和費用化處理。而《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對后續(xù)支出作如下處理：不符合固定資產(chǎn)大修理支出標準的，直接費用化；符合固定資產(chǎn)大修理支出標準和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，計入長期待攤費用；未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，增加計稅基礎，計入固定資產(chǎn)成本。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能還會影響到房產(chǎn)稅的計稅基礎。顯然，會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

    會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的差異

    1.會計準則規(guī)定�！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其價值；不滿足該固定資產(chǎn)確認條件的修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。

    很顯然，會計準則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以固定資產(chǎn)確認標準為依據(jù)，分為兩種情況處理：不符合確認標準的，予以費用化，在實際發(fā)生時直接計入當期損益；符合確認標準的，予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，還應扣除其價值。

    2.《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。前述固定資產(chǎn)大修理支出應同時符合下列條件：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

    從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以大修理標準為依據(jù)，分幾種情況處理：不符合大修理支出標準的，予以費用化，在實際發(fā)生時直接計入當期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計入長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計稅基礎，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分，則應扣除其價值。

    固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的處理

    例：2007年12月31日，和諧賓館固定資產(chǎn)明細賬顯示，其服務樓原值1500萬元，累計折舊712.5萬元，凈值787.50萬元。其中，主體工程原值1000萬元，累計折舊475元，凈值525萬元；裝修工程原值500萬元，累計折舊237.5萬元，凈值為262.5萬元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機構審計，并報主管稅務機關備案。

    1.會計和稅收均確認為當期費用。

    如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出，應在實際發(fā)生時計入當期損益，可作為成本費用項目，允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。

    假設該賓館2008年會計利潤2000萬元，無納稅調整項目，下同。當年發(fā)生300萬元中小修理支出，其賬務處理為：

    借：管理費用或經(jīng)營成本  300萬元

        貸：銀行存款等        300萬元

    2.會計確認為當期費用，稅收確認為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本。

    不滿足固定資產(chǎn)確認條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長期待攤費用科目歸集，修理或改建項目完成后，在會計上一次性計入費用，稅收上確認為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內分期攤銷。在此種情況下，應考慮資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的差異對所得稅費用的影響。

    假設該賓館2008年發(fā)生800萬元大修理支出，會計確認為當期費用，稅法確認為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，并規(guī)定其稅前扣除金額為75萬元，預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則其賬務處理為：

    歸集大修理支出時

    借：長期待攤費用  800萬元

        貸：銀行存款等  800萬元

    大修理支出轉銷時

    借：管理費用或經(jīng)營成本  800萬元

        貸：長期待攤費用      800萬元

    資產(chǎn)負債表日計算企業(yè)所得稅時該賓館2008年應繳企業(yè)所得稅=（2000+800-75）×25%=681.25（萬元），遞延所得稅=725×25%=181.25（萬元），利潤表應確認所得稅費用=681.25-181.25=500（萬元）。

    借：所得稅費用      500萬元

        遞延所得稅資產(chǎn)  181.25萬元

        貸：應交稅費      681.25萬元

    注意：由于該項固定資產(chǎn)大修理支出按會計準則規(guī)定，應在發(fā)生時計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為零。而按照稅法規(guī)定，該項費用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內分期稅前扣除，稅法準予其2008年扣除的金額為75萬元，未來期間可稅前扣除的金額為725萬元（800-75），即其在2008年12月31日的計稅基礎為725萬元。因此，該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎725萬元之間產(chǎn)生了725萬元可抵扣暫時性時間差異，該差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，應確認為相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

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