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【內(nèi)容導航】

企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務與會計》第十二章 非流動資產(chǎn)(二)

【知識點】企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

第四節(jié)　企業(yè)合并與合營安排

【考點1】企業(yè)合并的概念與方式

(一)企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。構成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是被合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。二是取得對一個或多個業(yè)務的控制權。

(二)構成業(yè)務的判斷

1.業(yè)務的定義

業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合(以下簡稱組合)，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。

2.構成業(yè)務的要素

合并方在合并中取得的組合構成業(yè)務，通常應具有下列三個要素：

(1)投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術等無形資產(chǎn)以及構成產(chǎn)出能力的機器設備等其他長期資產(chǎn)的投入。

(2)加工處理過程,指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出能力的系統(tǒng)、標準、協(xié)議、慣例或規(guī)則。

(3)產(chǎn)出，包括為客戶提供的產(chǎn)品或服務、為投資者或債權人提供的股利或利息等投資收益，以及企業(yè)日常活動產(chǎn)生的其他的收益。

3.構成業(yè)務的判斷條件

合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻,該組合才構成業(yè)務。合并方在合并中取得的組合是否有實際產(chǎn)出并不是判斷其構成業(yè)務的必要條件。企業(yè)應當考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質(zhì)性的：

(1)該組合在合并日無產(chǎn)出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應判斷為是實質(zhì)性的：①該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關重要;②具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權利、其他經(jīng)濟資源等投入，例如技術、研究和開發(fā)項目、房地產(chǎn)或礦區(qū)權益等。

(2)該組合在合并日有產(chǎn)出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應判斷為是實質(zhì)性的:①該加工處理過程對持續(xù)產(chǎn)出至關重要，且具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工;②該加工處理過程對產(chǎn)出能力有顯著貢獻，且該過程是獨有、稀缺或難以取代的。

【提示】企業(yè)在判斷組合是否構成業(yè)務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

4.集中度測試

(1)集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業(yè)務時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。

(2)進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當于其中某一單獨可辨認資產(chǎn)或一組類似可辨認資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構成業(yè)務，且購買方無須按照上述“3.構成業(yè)務的判斷條件”的規(guī)定進行判斷;如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應按照此規(guī)定進行判斷。

【提示】區(qū)分業(yè)務的購買——即構成企業(yè)合并的交易與不構成企業(yè)合并的資產(chǎn)或資產(chǎn)負債組合的購買,意義在于其會計處理存在實質(zhì)上的差異：

(1)企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或資產(chǎn)負債的組合時，應識別并確認所取得的單獨可辨認資產(chǎn)(包括符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中無形資產(chǎn)定義和確認標準的資產(chǎn))及承擔的負債，并將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值，在單獨可辨認資產(chǎn)和負債間進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

(2)交易費用在購買資產(chǎn)交易中通常作為轉(zhuǎn)讓對價的一部分，并根據(jù)適用的準則資本化為所購買的資產(chǎn)成本的一部分;而在企業(yè)合并中,交易費用被費用化。

(3)企業(yè)會計準則禁止對在以下交易所記錄的資產(chǎn)和負債初始確認時產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅：非業(yè)務合并，且既不影響會計利潤和也不影響應納稅所得額或可抵扣虧損。相應地，資產(chǎn)購買中因賬面價值與稅務基礎不同形成的暫時性差異不應確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債;而業(yè)務合并中購買的資產(chǎn)和承擔的債務因賬面價值與稅務基礎不同形成的暫時性差異應確認遞延所得稅影響。

(三)企業(yè)合并的方式

按合并完成后的被合并方法人主體是否喪失，企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設合并。

1.控股合并。合并方(或購買方,下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方,下同)的控制權,企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益,被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。

【提示】反向收購是指在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權益性證券一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方。

2.吸收合并。合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。

3.新設合并。參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債，并在新的基礎上經(jīng)營，為新設合并。

【提示】《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并(即除同一控制下的企業(yè)合并情況以外的其他企業(yè)合并)兩種類型。

【考點2】企業(yè)合并的處理原則

(一)同一控制下企業(yè)合并的處理原則

1.同一控制下企業(yè)合并的認定

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方,是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前),參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。

4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應綜合構成企業(yè)合并交易的各方面情況,按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。

【提示】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并,不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同-控制下的企業(yè)合并。

2.同一控制下企業(yè)合并的處理原則

(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置收益，不影響合并當期利潤表，因此，應當調(diào)整所有者權益相關項目，不計入企業(yè)合并當期損益。

(二)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

1.確定購買方

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

2.確定購買日

購買日是購買方實際取得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，形成購買日。

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。

(2)按照規(guī)定，合并事項如需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%),并且有能力、有計劃支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

【提示】分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。

【提示1】購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本?；蛴袑r符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產(chǎn)。其中，構成《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中定義的金融資產(chǎn)的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

【提示2】非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的審計費用、律師服務費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關費用處理原則一致，直接計入當期損益。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權，視合并方式的不同，應分別在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債，包括被購買方原來未予確認的資產(chǎn)和負債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負債的計量不受該交易事項的影響。

(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括:

①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所 帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認;

②合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應符合《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小,但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。

(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整

(1)購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整

合并當期期末，對合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債以暫時確定的價值對企業(yè)合并進行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的可辨認資產(chǎn)、負債的暫時性價值進行調(diào)整的,應視同在購買日發(fā)生，進行追溯調(diào)整,同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調(diào)整。

(2)超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的原則進行處理，即對企業(yè)合并成本、合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債公允價值等進行的調(diào)整，應作為前期差錯處理。

(3)在企業(yè)合并中，購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。

購買日后12個月內(nèi)，如果取得新的或進一步的信息表明相關情況在購買日已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，購買方應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少由該企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益(所得稅費用)。

(三)被購買方的處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)賬。其他情況下，被購買方不應因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負債的賬面價值。

偉大人物的最明顯的標志，就是他堅強的意志，不管環(huán)境變換到什么地步，終于克服困難，以達到預期的目的。希望備考稅務師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務師考試！快一起努力學習吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運河老師《財務與會計》授課講義）

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）