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【內(nèi)容導(dǎo)航】

企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

【所屬章節(jié)】

本知識點(diǎn)屬于《財務(wù)與會計(jì)》第十二章 非流動資產(chǎn)(二)

【知識點(diǎn)】企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

企業(yè)合并的概念與方式，企業(yè)合并的處理原則

第四節(jié)　企業(yè)合并與合營安排

【考點(diǎn)1】企業(yè)合并的概念與方式

(一)企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是被合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。二是取得對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。

(二)構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷

1.業(yè)務(wù)的定義

業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合(以下簡稱組合)，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。

2.構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素

合并方在合并中取得的組合構(gòu)成業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具有下列三個要素：

(1)投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成產(chǎn)出能力的機(jī)器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入。

(2)加工處理過程,指具有一定的管理能力、運(yùn)營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出能力的系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)、協(xié)議、慣例或規(guī)則。

(3)產(chǎn)出，包括為客戶提供的產(chǎn)品或服務(wù)、為投資者或債權(quán)人提供的股利或利息等投資收益，以及企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)生的其他的收益。

3.構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件

合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項(xiàng)投入和一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn),該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。合并方在合并中取得的組合是否有實(shí)際產(chǎn)出并不是判斷其構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實(shí)質(zhì)性的：

(1)該組合在合并日無產(chǎn)出的，同時滿足下列條件的加工處理過程應(yīng)判斷為是實(shí)質(zhì)性的：①該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要;②具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利、其他經(jīng)濟(jì)資源等投入，例如技術(shù)、研究和開發(fā)項(xiàng)目、房地產(chǎn)或礦區(qū)權(quán)益等。

(2)該組合在合并日有產(chǎn)出的，滿足下列條件之一的加工處理過程應(yīng)判斷為是實(shí)質(zhì)性的:①該加工處理過程對持續(xù)產(chǎn)出至關(guān)重要，且具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗(yàn)的有組織的員工;②該加工處理過程對產(chǎn)出能力有顯著貢獻(xiàn)，且該過程是獨(dú)有、稀缺或難以取代的。

【提示】企業(yè)在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮可以將其作為業(yè)務(wù)進(jìn)行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

4.集中度測試

(1)集中度測試是非同一控制下企業(yè)合并的購買方在判斷取得的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。

(2)進(jìn)行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當(dāng)于其中某一單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應(yīng)判斷為不構(gòu)成業(yè)務(wù)，且購買方無須按照上述“3.構(gòu)成業(yè)務(wù)的判斷條件”的規(guī)定進(jìn)行判斷;如果該組合未通過集中度測試，購買方仍應(yīng)按照此規(guī)定進(jìn)行判斷。

【提示】區(qū)分業(yè)務(wù)的購買——即構(gòu)成企業(yè)合并的交易與不構(gòu)成企業(yè)合并的資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債組合的購買,意義在于其會計(jì)處理存在實(shí)質(zhì)上的差異：

(1)企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或資產(chǎn)負(fù)債的組合時，應(yīng)識別并確認(rèn)所取得的單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)(包括符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中無形資產(chǎn)定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn))及承擔(dān)的負(fù)債，并將購買成本基于購買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值，在單獨(dú)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債間進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

(2)交易費(fèi)用在購買資產(chǎn)交易中通常作為轉(zhuǎn)讓對價的一部分，并根據(jù)適用的準(zhǔn)則資本化為所購買的資產(chǎn)成本的一部分;而在企業(yè)合并中,交易費(fèi)用被費(fèi)用化。

(3)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則禁止對在以下交易所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時產(chǎn)生的暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅：非業(yè)務(wù)合并，且既不影響會計(jì)利潤和也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損。相應(yīng)地，資產(chǎn)購買中因賬面價值與稅務(wù)基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債;而業(yè)務(wù)合并中購買的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)因賬面價值與稅務(wù)基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅影響。

(三)企業(yè)合并的方式

按合并完成后的被合并方法人主體是否喪失，企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

1.控股合并。合并方(或購買方,下同)通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對被合并方(或被購買方,下同)的控制權(quán),企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益,被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。

【提示】反向收購是指在某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發(fā)行權(quán)益性證券一方雖然為法律上的母公司，但其為會計(jì)上的被購買方。

2.吸收合并。合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報表進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。

3.新設(shè)合并。參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，并在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。

【提示】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并(即除同一控制下的企業(yè)合并情況以外的其他企業(yè)合并)兩種類型。

【考點(diǎn)2】企業(yè)合并的處理原則

(一)同一控制下企業(yè)合并的處理原則

1.同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。

2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方,是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

3.實(shí)施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前),參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。

4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況,按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。

【提示】同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并,不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同-控制下的企業(yè)合并。

2.同一控制下企業(yè)合并的處理原則

(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。

(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置收益，不影響合并當(dāng)期利潤表，因此，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

(二)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

1.確定購買方

購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。

2.確定購買日

購買日是購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。

(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)如需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%),并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。

(5)購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

【提示】分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

【提示1】購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,按照其在購買日的公允價值計(jì)入企業(yè)合并成本?；蛴袑r符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。其中，構(gòu)成《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中定義的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

【提示2】非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、律師服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用處理原則一致，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，應(yīng)分別在合并財務(wù)報表或個別財務(wù)報表中確認(rèn)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，包括被購買方原來未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量不受該交易事項(xiàng)的影響。

(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括:

①合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所 帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn);

②合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應(yīng)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計(jì)量。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負(fù)債的確認(rèn)。對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小,但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

(4)企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計(jì)量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的調(diào)整

(1)購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整

合并當(dāng)期期末，對合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債以暫時確定的價值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時確定的企業(yè)合并成本或所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的暫時性價值進(jìn)行調(diào)整的,應(yīng)視同在購買日發(fā)生，進(jìn)行追溯調(diào)整,同時對以暫時性價值為基礎(chǔ)提供的比較報表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

(2)超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整

自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號—會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》的原則進(jìn)行處理，即對企業(yè)合并成本、合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為前期差錯處理。

(3)在企業(yè)合并中，購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的，不應(yīng)予以確認(rèn)。

購買日后12個月內(nèi)，如果取得新的或進(jìn)一步的信息表明相關(guān)情況在購買日已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，購買方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少由該企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)，商譽(yù)不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益(所得稅費(fèi)用)。

(三)被購買方的處理原則

非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)賬。其他情況下，被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值。

偉大人物的最明顯的標(biāo)志，就是他堅(jiān)強(qiáng)的意志，不管環(huán)境變換到什么地步，終于克服困難，以達(dá)到預(yù)期的目的。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財務(wù)與會計(jì)》授課講義）

（本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）