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【內(nèi)容導(dǎo)航】

企業(yè)合并中吸收合并的會(huì)計(jì)處理，合營(yíng)安排的概念及認(rèn)定、分類與重新評(píng)估，共同經(jīng)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

本知識(shí)點(diǎn)屬于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第十二章 非流動(dòng)資產(chǎn)(二)

【知識(shí)點(diǎn)】企業(yè)合并中吸收合并的會(huì)計(jì)處理，合營(yíng)安排的概念及認(rèn)定、分類與重新評(píng)估，共同經(jīng)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并中吸收合并的會(huì)計(jì)處理，合營(yíng)安排的概念及認(rèn)定、

分類與重新評(píng)估，共同經(jīng)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

第四節(jié)　企業(yè)合并與合營(yíng)安排

【考點(diǎn)3】企業(yè)合并中吸收合并的會(huì)計(jì)處理

(一)同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理

1.同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日取得的被合并方凈資產(chǎn)分為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其入賬價(jià)值為被合并方的原賬面價(jià)值。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券方式支付合并對(duì)價(jià)的，所確認(rèn)凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn);

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并,所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

(二)非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理

在購(gòu)買法下，購(gòu)買方用于支付對(duì)價(jià)的資產(chǎn)按照銷售行為處理，按照公允價(jià)值確定資產(chǎn)的銷售價(jià)格，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額為資產(chǎn)的處置收益，所購(gòu)入的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定，支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額為多支付的金額，為購(gòu)買過(guò)程中所購(gòu)買商譽(yù)的支付對(duì)價(jià);支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額為購(gòu)買過(guò)程中產(chǎn)生的利得，需要確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

【考點(diǎn)4】合營(yíng)安排的概念及認(rèn)定

(一)合營(yíng)安排的概念

合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排具有下列特征：

1.各參與方均受到該安排的約束。合營(yíng)安排通過(guò)相關(guān)約定對(duì)各參與方予以約束。相關(guān)約定是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。

2.兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排,對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

(二)合營(yíng)安排的認(rèn)定

1.共同控制

共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共同的控制,并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排》的規(guī)定，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些參與方一致同意。

(1)集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。

(2)相關(guān)活動(dòng)的決策

主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。

【提示】如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。即共同控制合營(yíng)安排的參與方組合是唯一的。

2.合營(yíng)安排中的不同參與方只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定為合營(yíng)安排，并不要求所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營(yíng)安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營(yíng)方”;對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營(yíng)方”。

【考點(diǎn)5】合營(yíng)安排的分類與重新評(píng)估

(一)合營(yíng)安排的分類

1.合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。

(1)共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。

(2)合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。

2.合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營(yíng)安排的正常經(jīng)營(yíng)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來(lái)確定合營(yíng)安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮該合營(yíng)安排的結(jié)構(gòu)、法律形式,以及合營(yíng)安排中約定的條款、其他相關(guān)事實(shí)和情況等因素。

(1)未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。

(2)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)判斷該合營(yíng)安排是屬于合營(yíng)企業(yè)還是屬于共同經(jīng)營(yíng)。

【提示1】單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體,包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。

【提示2】共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于表12-4所列。

表12-4　　　　　　　共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)對(duì)比

(二)合營(yíng)安排的重新評(píng)估

1.參與方對(duì)合營(yíng)安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，這需要參與方予以判斷并持續(xù)評(píng)估。在進(jìn)行判斷時(shí)，參與方需要對(duì)所有的相關(guān)事實(shí)和情況加以考慮。

2.如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估:一是評(píng)估原合營(yíng)方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán);二是評(píng)估合營(yíng)安排的類型是否發(fā)生變化。

【提示】

(1)相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營(yíng)安排。

(2)由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排的分類可能發(fā)生變化,可能由合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營(yíng)，或者由共同經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變?yōu)楹蠣I(yíng)企業(yè)，因此，應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。

【考點(diǎn)6】共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理

(一)共同經(jīng)營(yíng)中合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理

1.一般會(huì)計(jì)處理原則

合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;三是確認(rèn)出售其單獨(dú)享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

2.合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營(yíng)將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)仍包括在共同經(jīng)營(yíng)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。

3.合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)仍包括在合營(yíng)方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營(yíng)方應(yīng)享有的部分。即此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分。

【提示】當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購(gòu)入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

4.合營(yíng)方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的會(huì)計(jì)處理

合營(yíng)方取得共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，且該共同經(jīng)營(yíng)構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》等規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—合營(yíng)安排》的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營(yíng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購(gòu)現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營(yíng)，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù),使共同經(jīng)營(yíng)設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。

【提示】合營(yíng)方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額時(shí)，如果合營(yíng)方對(duì)該共同經(jīng)營(yíng)仍然是共同控制，則合營(yíng)方之前持有的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。

(二)對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理

對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方(非合營(yíng)方)，如果享有該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的，比照合營(yíng)方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即共同經(jīng)營(yíng)的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對(duì)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額采用與合營(yíng)方相同的會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例如，如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無(wú)重大影響，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;向共同經(jīng)營(yíng)投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【考點(diǎn)7】合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

1.合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。

2.對(duì)合營(yíng)企業(yè)不享有共同控制的參與方(非合營(yíng)方)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理:對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的投資;對(duì)該合營(yíng)企業(yè)不具有重大影響的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的投資。

三軍可奪帥也，匹夫不可奪志也。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過(guò)稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》授課講義）

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