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【內(nèi)容導(dǎo)航】

債務(wù)重組的概念和方式，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理(1)

【所屬章節(jié)】

本知識(shí)點(diǎn)屬于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第十四章 非流動(dòng)負(fù)債

【知識(shí)點(diǎn)】債務(wù)重組的概念和方式，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理(1)

債務(wù)重組的概念和方式，債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理(1)

第五節(jié)　債務(wù)重組的核算

【考點(diǎn)1】債務(wù)重組的概念和方式

1.債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組，是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。

【提示】債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)，是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具。對(duì)合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債等進(jìn)行的交易安排，不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。

2.債務(wù)重組方式

(1)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

(2)債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

(3)修改其他條款

修改其他條款，是指除“債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)”和“債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具”以外，采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款。經(jīng)修改其他條款后的債權(quán)和債務(wù)分別形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。

(4)組合方式

組合方式，是采用債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款三種方式中一種以上方式的組合清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。

【提示】

(1)債務(wù)人用于償債的資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，通常是已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)。除已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)外，債務(wù)人也可能以不符合確認(rèn)條件而未予確認(rèn)的資產(chǎn)清償債務(wù)。在少數(shù)情況下，債務(wù)人還可能以處置組(即一組資產(chǎn)和與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債)清償債務(wù)。

(2)權(quán)益工具，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》分類為“權(quán)益工具”的金融工具，會(huì)計(jì)處理上體現(xiàn)為股本、實(shí)收資本、資本公積等。

(3)債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》等金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。

3.準(zhǔn)則適用范圍

(1)通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。

(2)債權(quán)人或債務(wù)人中的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組的;或者債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入的，債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

【提示】債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易的，債權(quán)人和債務(wù)人不確認(rèn)構(gòu)成權(quán)益性交易的債務(wù)重組相關(guān)損益。

(3)對(duì)債務(wù)人在破產(chǎn)清算期間進(jìn)行的債務(wù)重組，因債務(wù)人已不按持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定處理。

【考點(diǎn)2】債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)

1.總體原則

債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債終止確認(rèn)的規(guī)定。債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)。

【提示】

(1)對(duì)于在報(bào)告期間已經(jīng)開始協(xié)商、但在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

(2)對(duì)于終止確認(rèn)的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備中對(duì)應(yīng)該債權(quán)終止確認(rèn)部分的金額。對(duì)于終止確認(rèn)的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入其他綜合收益的債權(quán)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

2.各種債務(wù)重組方式具體分析

(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

對(duì)于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時(shí)終止，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣的，由于債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，債務(wù)人一般可以終止確認(rèn)該債務(wù)。

(2)修改其他條款

①對(duì)于債權(quán)人，通常情況下，應(yīng)當(dāng)整體考慮是否對(duì)全部債權(quán)的合同條款作出了實(shí)質(zhì)性修改。如果作出實(shí)質(zhì)性修改，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以獲取實(shí)質(zhì)上不同的新金融資產(chǎn)方式替換債權(quán)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債權(quán)，并按照修改后的條款或新協(xié)議確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

②對(duì)于債務(wù)人，如果對(duì)債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款作出實(shí)質(zhì)性修改形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)實(shí)質(zhì)上不同的重組債務(wù)方式替換債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債務(wù)，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債。其中，如果重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量(包括支付和收取的某些費(fèi)用)現(xiàn)值與原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異超過10%，則意味著新的合同條款進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改或者重組債務(wù)是實(shí)質(zhì)上不同的，有關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均采用原債務(wù)的實(shí)際利率。

(3)組合方式

①對(duì)于債權(quán)人，與上述“修改其他條款”部分的分析類似，通常情況下應(yīng)當(dāng)整體考慮是否終止確認(rèn)全部債權(quán)。由于組合方式涉及多種債務(wù)重組方式，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款作出了實(shí)質(zhì)性修改，從而終止確認(rèn)全部債權(quán)，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

②對(duì)于債務(wù)人，組合中以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，需要根據(jù)具體情況，判斷對(duì)應(yīng)的部分債務(wù)是否滿足終止確認(rèn)條件。

【考點(diǎn)3】債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

1.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)。

(1)債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。

【提示】對(duì)于終止確認(rèn)的分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

(2)債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)

①債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

<1>存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

<2>對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

<3>投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

<4>固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。

<5>生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本。

<6>無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本。

②放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。

(3)債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)

①債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn)，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)。按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

②放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。

(4)債權(quán)人受讓處置組

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。

(5)債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別

債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債核算而是將其劃分為持有待售類別的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額，以兩者孰低計(jì)量。

2.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

(1)以資產(chǎn)清償債務(wù)

以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額記入當(dāng)期損益。

①債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)

債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價(jià)值與償債金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

【提示】對(duì)于以分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入其他綜合收益的債務(wù)工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。對(duì)于以指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資清償債務(wù)的，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。

②債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)

<1>債務(wù)人以單項(xiàng)或多項(xiàng)非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)、日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)等)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，記入當(dāng)期損益“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

<2>債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價(jià)值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，記入當(dāng)期損益“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽(yù)的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽(yù)。處置組中的資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

(2)將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

①以將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。

②債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益“投資收益”科目。

③債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤等。

【提示】對(duì)用于清償債務(wù)的資產(chǎn)中的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，債權(quán)人和債務(wù)人還要考慮是否另行收付增值稅款。

機(jī)會(huì)，需要我們?nèi)ふ?。讓我們鼓起勇氣運(yùn)用智慧，把握我們生命的每一分鐘，創(chuàng)造出一個(gè)更加精彩的人生。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》授課講義）

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）