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【內(nèi)容導航】

所有者權益核算的基本要求

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務與會計》第十五章 所有者權益

【知識點】所有者權益核算的基本要求

所有者權益核算的基本要求

第一節(jié)　所有者權益核算的基本要求

【考點1】金融負債和權益工具的區(qū)分

(一)金融負債和權益工具的區(qū)分的總體要求

企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權益工具。

1.金融負債和權益工具的定義

(1)金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

③將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權益工具。

④將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發(fā)行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。其中,企業(yè)自身權益工具不包括應按照特殊金融工具分類為權益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權益工具的合同。

(2)權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權益工具：

①該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

②將來須用或可用企業(yè)自身權益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結(jié)算的合同義務;如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。其中，企業(yè)自身權益工具不包括應按照特殊金融工具分類為權益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權益工具的合同。

2.區(qū)分金融負債和權益工具需考慮的因素

(1)合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。

【提示】在判斷一項金融工具是否應劃分為金融負債或權益工具時，應當以相關合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對金融工具合同所反映經(jīng)濟實質(zhì)的評估應基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。

(2)工具的特征。

有些金融工具可能既有權益工具的特征，又有金融負債的特征。企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的相關合同條款,以確定其顯示的是金融負債還是權益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個會計工具應劃分為金融負債、權益工具，還是既包括金融負債成分又包括權益工具成分的復合金融工具。

(二)金融負債和權益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務

(1)如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：

①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

②強制付息,即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。

【提示】對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制(如無法獲得外幣、需要得到有關監(jiān)管部門的批準才能支付或其他法律法規(guī)的限制等)，并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。

(2)如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息(即無支付股息的義務)，同時所發(fā)生的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權、或雖有固定期限但發(fā)行方有權無限期遞延(即無支付本金的義務)，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。

【提示】如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累計股利還是非累計股利本身均不會影響該金融工具被分類為權益工具。

(3)有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件,但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

(4)判斷一項金融工具是劃分為權益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

①以前實施分配的情況;

②未來實施分配的意向;

③相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響;

④發(fā)行方各種儲備(即未分配利潤等可供分配的權益)的金額;

⑤發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預期;

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權益工具結(jié)算

(1)基于自身權益工具的非衍生工具。

對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務交付可變數(shù)量的自身權益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債;否則，該非衍生工具是權益工具。

(2)基于自身權益工具的衍生工具

對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算(即“固定換固定”原則)，則該衍生工具是權益工具;如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。

(三)以外幣計價的配股權、期權或認股權證

如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣(即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣)交換固定數(shù)量的自身權益工具進行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。

但是，對以外幣計價的配股權、期權或認股權證提供了一個例外情況:企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發(fā)行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權益工具的，該類配股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。這是一個范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具(例如，以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券和并非按比例發(fā)行的配股權、期權或認股權證)。

(四)或有結(jié)算條款

對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的,應當分類為金融負債。

但是,滿足下列條件之一的，發(fā)行方應當將其分類為權益工具:①要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性,即相關情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生;②只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算;③特殊金融工具中分類為權益工具的可回售工具。

(五)結(jié)算選擇權

對于存在結(jié)算選擇權的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債,但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的除外。

(六)合并財務報表中金融負債和權益工具的區(qū)分

在合并財務報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時,企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務,或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的義務。

【考點2】復合金融工具

1.對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權益工具。企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值(包含其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值)，再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

2.可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，應當注意以下四個方面：

(1)在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應終止確認負債成分,并將其確認為權益。原來的權益成分仍舊保留為權益(從權益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權益工具”科目轉(zhuǎn)入“資本公積—資本或股本溢價”科目)?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。

(2)企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權的可轉(zhuǎn)換工具時,應在交易日將贖回或回購所支付的價款,以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益成分和負債成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權益成分和負債成分所適用的會計原則進行處理,分配至權益成分的款項計入權益,與債務成分相關的利得或損失計入損益。

(3)企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對價。在條款修訂日，對于持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值之間的差額,企業(yè)應將其確認為一項損失。

(4)企業(yè)發(fā)行認股權和債權分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權符合有關權益工具定義的，應當確認為一項權益工具(其他權益工具)，并以發(fā)行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權持有方到期沒有行權的，應當在到期時將原計入其他權益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價)。

【考點3】所有者權益的分類

所有者權益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實收資本(股本)、其他權益工具、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。

前行的路，不怕萬人阻擋，只怕自己投降。希望備考稅務師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務師考試！快一起努力學習吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運河老師《財務與會計》授課講義）

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）