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所有者權(quán)益核算的基本要求

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本知識(shí)點(diǎn)屬于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第十五章 所有者權(quán)益

【知識(shí)點(diǎn)】所有者權(quán)益核算的基本要求

所有者權(quán)益核算的基本要求

第一節(jié)　所有者權(quán)益核算的基本要求

【考點(diǎn)1】金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

(一)金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分的總體要求

企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

1.金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義

(1)金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

③將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

④將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中,企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照特殊金融工具分類為權(quán)益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

(2)權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

①該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

②將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照特殊金融工具分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

2.區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具需考慮的因素

(1)合同所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

【提示】在判斷一項(xiàng)金融工具是否應(yīng)劃分為金融負(fù)債或權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對(duì)金融工具合同所反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的評(píng)估應(yīng)基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。

(2)工具的特征。

有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負(fù)債的特征。企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面細(xì)致地分析此類金融工具各組成部分的相關(guān)合同條款,以確定其顯示的是金融負(fù)債還是權(quán)益工具的特征，并進(jìn)行整體評(píng)估，以判定整個(gè)會(huì)計(jì)工具應(yīng)劃分為金融負(fù)債、權(quán)益工具，還是既包括金融負(fù)債成分又包括權(quán)益工具成分的復(fù)合金融工具。

(二)金融負(fù)債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

(1)如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見的該類合同義務(wù)情形包括：

①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。

②強(qiáng)制付息,即金融工具發(fā)行方被要求強(qiáng)制支付利息。

【提示】對(duì)企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)能力的限制(如無法獲得外幣、需要得到有關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)才能支付或其他法律法規(guī)的限制等)，并不能解除企業(yè)就該金融工具所承擔(dān)的合同義務(wù)，也不能表明該企業(yè)無須承擔(dān)該金融工具的合同義務(wù)。

(2)如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息(即無支付股息的義務(wù))，同時(shí)所發(fā)生的金融工具沒有到期日且持有方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延(即無支付本金的義務(wù))，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。

【提示】如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累計(jì)股利還是非累計(jì)股利本身均不會(huì)影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

(3)有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件,但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。

(4)判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：

①以前實(shí)施分配的情況;

②未來實(shí)施分配的意向;

③相關(guān)金融工具如果沒有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響;

④發(fā)行方各種儲(chǔ)備(即未分配利潤等可供分配的權(quán)益)的金額;

⑤發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期;

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。

2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

(1)基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

對(duì)于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務(wù)交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負(fù)債;否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。

(2)基于自身權(quán)益工具的衍生工具

對(duì)于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算(即“固定換固定”原則)，則該衍生工具是權(quán)益工具;如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債或衍生金融資產(chǎn)。

(三)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證

如果企業(yè)的某項(xiàng)合同是通過固定金額的外幣(即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣)交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計(jì)價(jià)的可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。

但是，對(duì)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證提供了一個(gè)例外情況:企業(yè)對(duì)全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。這是一個(gè)范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具(例如，以外幣計(jì)價(jià)的可轉(zhuǎn)換債券和并非按比例發(fā)行的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證)。

(四)或有結(jié)算條款

對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的,應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

但是,滿足下列條件之一的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其分類為權(quán)益工具:①要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性,即相關(guān)情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生;②只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算;③特殊金融工具中分類為權(quán)益工具的可回售工具。

(五)結(jié)算選擇權(quán)

對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。

(六)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時(shí),企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù),或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。

【考點(diǎn)2】復(fù)合金融工具

1.對(duì)于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項(xiàng)非衍生工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值(包含其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值)，再從復(fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。

2.可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復(fù)合金融工具。發(fā)行方對(duì)該類可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下四個(gè)方面：

(1)在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分,并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益(從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個(gè)項(xiàng)目，如從“其他權(quán)益工具”科目轉(zhuǎn)入“資本公積—資本或股本溢價(jià)”科目)?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。

(2)企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí),應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款,以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益成分和負(fù)債成分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款和交易費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負(fù)債成分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理,分配至權(quán)益成分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益,與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。

(3)企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換，例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對(duì)價(jià)。在條款修訂日，對(duì)于持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之間的差額,企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

(4)企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)，并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。如果認(rèn)股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。

【考點(diǎn)3】所有者權(quán)益的分類

所有者權(quán)益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實(shí)收資本(股本)、其他權(quán)益工具、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤等。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。

前行的路，不怕萬人阻擋，只怕自己投降。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》授課講義）

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）