【東奧小編】2015年稅務(wù)師考試教材已上市，為幫助廣大考生盡快熟悉及了解2015年稅務(wù)師教材的變化情況，東奧會(huì)計(jì)在線分別將2015年與2014年《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》進(jìn)行詳細(xì)的教材變化對(duì)比。以下是2015年《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》科目具體教材變化對(duì)比之附七詳情：

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2015年稅務(wù)師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》考試教材對(duì)比

之附七：第十九章 合并財(cái)務(wù)報(bào)告

　　　三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)(或類似權(quán)利)本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。

　　控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額�？刂频亩�義包含三項(xiàng)基本要素：

　　一是投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力;

　　二是因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);

　　三是有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

　　具體來(lái)說(shuō)，在判斷投資方是否能夠控制被投資方時(shí)，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時(shí)，才能表明投資方能夠控制內(nèi)投資方。如果事實(shí)和情況表明上述控制三要素中的一方或多方發(fā)生變化，則投資方要重新判斷其是否控制被投資方。

　　(一)投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力

　　投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識(shí)別被投資方并評(píng)估其設(shè)立目的和設(shè)計(jì)、識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的機(jī)制，確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等，以確定投資方當(dāng)前是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。

　　1. 投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營(yíng)、法律法規(guī)等方面的障礙;當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán);權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。

　　2.除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的;投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。

　　3.投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力;投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度;投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如何轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等，其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利;被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。

　　4.某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：投資方能否任命獲批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員;投資方能否出任其自身利益決定或否決被投資方的重大交易;投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中持有代理權(quán);投資方余被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營(yíng)依賴于投資方、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過(guò)其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

　　(二)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)

　　判斷投資方是否控制被投資方的第二項(xiàng)基本要素是，因采用被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有的可變回報(bào)。可變回報(bào)是不固定的并可能隨被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的回報(bào)，可能是整數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)，或者有正有負(fù)。投資方在判斷其享有被投資方的回報(bào)是否變動(dòng)以及如何變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時(shí)，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險(xiǎn)及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此，固定利率也可能屬于可變回報(bào)。再如，管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費(fèi)也屬于可變回報(bào)，因?yàn)?管理者是否能獲此回報(bào)依賴于被投資方是否能夠產(chǎn)生足夠的收益用于支付該固定管理費(fèi)。其他可變回報(bào)的例子包括：

　　1.股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配(例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息)、投資方對(duì)被投資方投資的價(jià)值變動(dòng)。

　　2.因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、以及因涉入被投資方而獲得的未來(lái)流動(dòng)性。

　　3.其他利益持有方無(wú)法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)一并使用，以實(shí)行規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本、為稀缺產(chǎn)品提供資源、獲得專有技術(shù)或限制某些運(yùn)營(yíng)或資產(chǎn)，從而提供投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。

　　投資方的可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。受法律法規(guī)的限制，投資方有時(shí)無(wú)法通過(guò)分配被投資方的利潤(rùn)或盈余的形式獲得回報(bào)，例如，當(dāng)被投資方的法律形似為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時(shí)，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得出股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲取的可變回報(bào)。

　　另外，即使只有一個(gè)投資方控制被投資方，也不能說(shuō)明只有被投資方才能獲取可變回報(bào)。例如，少數(shù)股東可以分享被投資方的利潤(rùn)。

　　(三)有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額

　　判斷控制的第三項(xiàng)基本要素是，有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人(即，實(shí)際決策人)的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。

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