2013注會綜合階段考試總復習——會計篇
第一部分 金融資產(chǎn)
第六節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述
(一)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
金融資產(chǎn)(含單項或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。比如,企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn),就屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。
(二)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型
企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,包括下列兩種情形:
一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方,比如前述的將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn);
二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務,同時還應滿足以下條件:
滿足條件 |
1.從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,才有義務將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的,視同滿足本條件。 |
2.根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物,但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。 | |
3.有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的,應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。 |
二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認和計量
(一)金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵點是能否終止確認。
鑒于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的復雜性,企業(yè)有必要在分析判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合金融資產(chǎn)終止條件前,著重關(guān)注兩個方面:
一是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)出方能否對轉(zhuǎn)入方實施控制。如果能夠?qū)嵤┛刂,則表明轉(zhuǎn)入方是轉(zhuǎn)出方的子公司,從而應納入轉(zhuǎn)出方的合并財務報表。從合并財務報表的意義上,這種情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易,不存在終止確認問題。因此,在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件時,應首先判斷轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司。
二是金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移。如為整體轉(zhuǎn)移,則應將金融資產(chǎn)終止確認的判斷條件運用于整項金融資產(chǎn);如為部分轉(zhuǎn)移,則只需將金融資產(chǎn)終止確認判斷條件運用于發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:
1.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等。
2.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。
3.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的90%轉(zhuǎn)移等。
(二)符合終止確認條件的情形
終止確認是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
1、符合終止確認條件的判斷
下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,因而應當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn):
(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購;
(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。
2、符合終止確認條件時的計量
(1) 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益
(2)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的損益
3.不符合終止確認條件的情形
下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬,不應當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn):(1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)回購,如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計,使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán));(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移,同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償;(5)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議,該互換使市場風險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。
4.繼續(xù)涉入的情形
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的,應當分別如下情況處理:
(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的,應當終止確認該金融資產(chǎn);
(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn),并相應確認有關(guān)金融負債。
通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的,應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者,確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn),同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。財務擔保金額,是指企業(yè)所收到的對價中,將被要求償還的最高金額。在隨后的會計期間,財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷,確認為各期收入。因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值,應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試。企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入,對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負債不應當相互抵消。企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的,應當將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體,并在此基礎(chǔ)上運用上述繼續(xù)涉入會計處理原則。
責任編輯:龍貓的樹洞
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