2015《會計》綜合題易考點：長期股權投資的初始計量

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進入2015年注會強化提高沖刺備考期，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據(jù)2015年注冊會計師考試大綱為考生們總結了《會計》科目的選擇題和綜合題易考點，下面我們一起來復習2015《會計》綜合題易考點：長期股權投資的初始計量。

　　本考點能力等級：

　　能力等級 3—— 綜合運用能力

　　考生應當在理解基本理論、基本原理和相關概念的基礎上，在比較復雜的職業(yè)環(huán)境上，堅守職業(yè)價值觀、遵循職業(yè)道德、堅持職業(yè)態(tài)度，綜合運用相關專業(yè)學科知識和職業(yè)技能解決實務問題。

　　本知識點屬于《會計》科目第四章長期股權投資及合營安排第一節(jié)長期股權投資的初始計量的內容。

　　綜合題易考點：長期股權投資的初始計量

　　一、長期股權投資初始計量原則

　　長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別形成控股合并和不形成控股合并情況確定。

　　投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資，按照本教材第二章的要求進行核算。

　　二、形成控股合并的長期股權投資

　　控股合并形成的長期股權投資，初始投資成本的確定應區(qū)分形成控股合并的類型，分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情況確定長期股權投資的初始投資成本。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

　　(一)形成同一控制下控股合并的長期股權投資

　　權益結合法

　　權益結合法(pooling of interest method)，亦稱股權結合法、權益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。

　　在權益結合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　　　　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

　　　　　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。

　　若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。

　　如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷?

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。

　　若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。

　　如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷?

　　2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　　　　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權益性證券發(fā)行費用)

　　　　貸：銀行存款

　　【提示】

　　(1)被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

　　(2)長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　(3)企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。

　　(4)在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產(chǎn)生商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為200萬元。

　　(5)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值×全部持股比例+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權投資賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值(注：準則應用指南用的賬面價值，不是公允價值)的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　4.或有對價

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的或有對價。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規(guī)定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產(chǎn)，以及應確認的金額;確認預計負債或資產(chǎn)的，該預計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　三、形成非同一控制下控股合并的長期股權投資

　　1.一次交易實現(xiàn)的控股合并

　　購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和。

　　相關費用的會計處理：與同一控制相同。

　　對于形成非同一控制下控股合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目。

　　企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。

　　【提示】

　　非同一控制下的控股合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產(chǎn)進行會計處理(與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同)：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。

　　2.企業(yè)通過多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下控股合并

　　(1)個別財務報表

　　購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　　【準則原文】投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。

　　購買日之前持有的股權投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

　　【提示】按準則指南，如原投資按公允價值計量(如可供出售金融資產(chǎn))，購買日的公允價值與賬面價值相等。

　　四、不形成控股合并的長期股權投資

　　五、投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　企業(yè)無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產(chǎn)(長期股權投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn))核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應確認為應收股利。

　　【提示1】企業(yè)無論以何種方式取得債權投資，也無論將取得的債權投資作為何種金融資產(chǎn)(持有至到期投資、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn))核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的已到付息期但尚未領取的利息應確認為應收利息。

　　【提示2】與投資有關的相關費用會計處理如下表所示：

　　【提示3】發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的廣告費、路演費、上市酒會費等費用，應當計入當期損益。