2015《會計》綜合題易考點(diǎn)：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會強(qiáng)化提高沖刺備考期，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據(jù)2015年注冊會計師考試大綱為考生們總結(jié)了《會計》科目的選擇題和綜合題易考點(diǎn)，下面我們一起來復(fù)習(xí)2015《會計》綜合題易考點(diǎn)：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則。

　　本考點(diǎn)能力等級：

　　能力等級 3—— 綜合運(yùn)用能力

　　考生應(yīng)當(dāng)在理解基本理論、基本原理和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，在比較復(fù)雜的職業(yè)環(huán)境上，堅守職業(yè)價值觀、遵循職業(yè)道德、堅持職業(yè)態(tài)度，綜合運(yùn)用相關(guān)專業(yè)學(xué)科知識和職業(yè)技能解決實(shí)務(wù)問題。

　　本知識點(diǎn)屬于《會計》科目第二十五章企業(yè)合并第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。

　　綜合題易考點(diǎn)：非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進(jìn)被并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計處理。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日，是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

　　同時滿足以下條件時，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

　　2.按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項(xiàng)。

　　5.購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

　　(三)確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值。

　　【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

　　購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;

　　符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并的會計處理相同。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn))，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價值計量。

　　2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　3.合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　4.合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量。

　　【提示】2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

　　企業(yè)合并中，購買方按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認(rèn)和計量，但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。

　　由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ)，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時性差異，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核;

　　(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明。

　　(六)企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

　　企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　　購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購買日進(jìn)行的確認(rèn)和計量，即進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　(七)購買日合并財務(wù)報表的編制

　　企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表盈余公積和未分配利潤。