2015《會計》綜合題易考點：特殊交易在合并財務報表中的會計處理

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進入2015年注會強化提高沖刺備考期，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據(jù)2015年注冊會計師考試大綱為考生們總結了《會計》科目的選擇題和綜合題易考點，下面我們一起來復習2015《會計》綜合題易考點：特殊交易在合并財務報表中的會計處理。

　　本考點能力等級：

　　能力等級 3—— 綜合運用能力

　　考生應當在理解基本理論、基本原理和相關概念的基礎上，在比較復雜的職業(yè)環(huán)境上，堅守職業(yè)價值觀、遵循職業(yè)道德、堅持職業(yè)態(tài)度，綜合運用相關專業(yè)學科知識和職業(yè)技能解決實務問題。

　　本知識點屬于《會計》科目第二十六章合并財務報表第十節(jié)特殊交易在合并財務報表中的會計處理的內(nèi)容。

　　綜合題易考點：特殊交易在合并財務報表中的會計處理

　　一、追加投資的會計處理

　　(一)母公司購買子公司少數(shù)股東股權

　　母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權的，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整母公司個別報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　【提示】購買子公司少數(shù)股權在合并財務報表中屬于權益性交易。因控制權未發(fā)生改變，商譽金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽，所以會有上述會計處理。

　　(二)企業(yè)因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制

　　企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務報表上，首先，應結合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

　　各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：一是這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;二是這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果;三是一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生;四是一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

　　如果分步取得對子公司股權投資直至取得控制權的各項交易厲于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權的交易進行會計處理。

　　如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的 差額計入當期投資收益;

　　購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動(其他所有者權益變動)的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。

　　(三)通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

　　對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。

　　為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權之前持有的股權投資，在取得原股權之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

　　(四)本期增加子公司時如何編制合并財務報表

　　編制合并資產(chǎn)負債表時，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)負債表為基礎編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　但為了提高會計信息的可比性，應當在財務報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務報表的財務狀況的影響，即披露本期取得的子公司在購買日的資產(chǎn)和負債金額，包括流動資產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負債、長期負債等的金額。

　　編制合并利潤表時，應當以本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務報表之中。同時，為了提髙會計信息的可比性，應在財務報表附注中披露本期取得的子公司對合并財務報表的經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關金額的影響，即披露本期取得的子公司自取得控制權日至本期期末止的經(jīng)營成果，包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。

　　編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將取得子公司所支付的現(xiàn)金扣除子公司于購買日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物后的凈額，在有關投資活動類的“取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金”項目反映。

　　二、處置對子公司投資的會計處理

　　(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資

　　母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資的，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　【提示1】該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。

　　【提示2】合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

　　【提示3】合并財務報表中確認資本公積的金額=售價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應處置比例份額。

　　(二)母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權

　　1.一次交易處置子公司

　　母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，應當進行如下會計處理：

　　(1)終止確認長期股權資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價值。

　　(2)按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量剩余股權，按剩余股權對被投資方的影響程度，將剩余股權作為長期股權投資或金融工具進行核算。

　　(3)處置股權取得的對價與剩余股權的公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權當期的投資收益。

　　(4)與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

　　2.多次交易分步處置子公司

　　企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

　　如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易,應按照本節(jié)中“(一)在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規(guī)定進行會計處理。

　　如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

　　(三)本期減少子公司時如何編制合并財務報表

　　在本期出售轉讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權而使其成為非子公司的情況下，應當將其排除在合并財務報表的合并范圍之外。

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，不需要對該出售轉讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負債表進行合并。

　　編制合并利潤表時，則應當以該子公司期初至喪失控制權成為非子公司之日止的利潤表為基礎，將該子公司自期初至喪失控制權之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　在編制現(xiàn)金流量表時，應將該子公司自期初至喪失控制權之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關處置費用后的凈額，在有關投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。

　　三、因子公司少數(shù)股東增資導致母公司股權稀釋

　　如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進行增資，導致母公司股權稀釋，母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　四、交叉持股的合并處理

　　交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠對其實施控制，同時子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

　　母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權，與通常情況下母公司長期股權投資與子公司所有者權益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權，應當按照子公司取得母公司股權日所確認的長期股權投資的初始投資成本，將其轉為合并財務報表中的庫存股，作為所有者權益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目列示;對于子公司持有母公司股權所確認的投資收益(如利潤分配或現(xiàn)金股利)，應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

　　子公司相互之間持有的長期股權投資，應當比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。

　　五、逆流交易的合并處理

　　如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

　　六、其他特殊交易

　　對于站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量結果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業(yè)集團角度對該特殊交易事項予以調整。例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，母公司應在合并財務報表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產(chǎn)反映。