2015《稅法》基礎(chǔ)考點(diǎn)：出口貨物和勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)增值稅退（免）稅政策

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會(huì)基礎(chǔ)備考期，是全面梳理考點(diǎn)的寶貴時(shí)期，我們一起來學(xué)習(xí)2015《稅法》基礎(chǔ)考點(diǎn)：出口貨物和勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)增值稅退（免）稅政策。

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)適用增值稅退(免)稅政策的范圍

　　(二)增值稅退(免)稅辦法——享受退稅的兩大類

　　(三)增值稅出口退稅率

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《稅法》科目第二章增值稅法第九節(jié)出口貨物和服務(wù)的退(免)稅的內(nèi)容。

　　【知識(shí)點(diǎn)】：出口貨物和勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)增值稅退（免）稅政策

　　(一)適用增值稅退(免)稅政策的范圍

　　1.出口企業(yè)出口貨物

出口企業(yè)類型	登記條件			出口貨物 的行為
	工商登記	稅務(wù)登記	對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記
單位或個(gè)體戶	有	有	有	自營或委托出口貨物
生產(chǎn)企業(yè)	有	有	無	委托出口貨物

　　界定出口企業(yè)與非出口企業(yè)的歸納：

　　(1)出口企業(yè)：

　　“兩個(gè)登記一個(gè)權(quán)”的各類企業(yè)(自營或委托出口)

　　“兩個(gè)登記沒有權(quán)”的生產(chǎn)企業(yè)(委托出口)

　　【待遇】對(duì)出口企業(yè)自營或委托出口的貨物實(shí)施退(免)稅

　　(2)非出口企業(yè)：

　　兩個(gè)登記沒有權(quán)——非生產(chǎn)企業(yè)或個(gè)人委托出口

　　【待遇】對(duì)非出口企業(yè)委托出口的貨物實(shí)施免稅

　　出口企業(yè)或其他單位視同出口貨物

　　除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，視同出口貨物適用出口貨物的各項(xiàng)規(guī)定。

　　視同出口貨物：P85，(1)~(8)。其中(8)新增：

　　對(duì)融資租賃出口貨物試行退稅政策。對(duì)融資租賃企業(yè)、金融租賃公司及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司(以下統(tǒng)稱融資租賃出租方)，以融資租賃方式租賃給境外承租人且租賃期限在5年(含)以上，并向海關(guān)報(bào)關(guān)后實(shí)際離境的貨物，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。

　　融資租賃出口貨物的范圍，包括飛機(jī)、飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)、鐵道機(jī)車、鐵道客車車廂、船舶及其他貨物。

　　對(duì)融資租賃海洋工程結(jié)構(gòu)物試行退稅政策。對(duì)融資租賃出租方購買的，并以融資租賃方式租賃給境內(nèi)列名海上石油天然氣開采企業(yè)且租賃期限在5年(含)以上的國內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，視同出口，試行增值稅、消費(fèi)稅出口退稅政策。

　　2.視同出口自產(chǎn)貨物的范圍

　　(1)持續(xù)經(jīng)營以來從未發(fā)生騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、接受虛開增值稅專用發(fā)票(善意取得虛開增值稅專用發(fā)票除外)行為且同時(shí)符合下列條件的生產(chǎn)企業(yè)出口的外購貨物可視同自產(chǎn)貨物適用增值稅退免稅政策：

　　①已取得增值稅一般納稅人資格。

　�、谝殉掷m(xù)經(jīng)營2年及2年以上。

　�、奂{稅信用等級(jí)A級(jí)。

　�、苌弦荒甓蠕N售額億元以上。

　�、萃赓彸隹诘呢浳锱c本企業(yè)自產(chǎn)貨物同類型或具有相關(guān)性。

　　(2)持續(xù)經(jīng)營以來從未發(fā)生騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、接受虛開增值稅專用發(fā)票(善意取得虛開增值稅專用發(fā)票除外行為)但不能同時(shí)符合第一條規(guī)定的條件的生產(chǎn)企業(yè)出口的外購貨物符合下列條件之一的可視同自產(chǎn)貨物申報(bào)適用增值稅退免稅政策：9項(xiàng)(P86~87)可出多選。

　　3.出口企業(yè)對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)。P87

　　對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，是指對(duì)進(jìn)境復(fù)出口貨物或從事國際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)行的加工修理修配。

　　【提示下一步的學(xué)習(xí)思路】出口貨物退(免)稅的方式

　　出口貨物退(免)稅的方式主要有免退稅，免抵退稅，免稅三種。出口貨物也有按照規(guī)定征稅不退稅的情形。

增值稅處理	適用情況
免抵退稅	生產(chǎn)企業(yè)
免退稅	不具有生產(chǎn)能力的外貿(mào)企業(yè)或其他企業(yè)
免稅	規(guī)定免稅貨物的出口；增值稅小規(guī)模納稅人出口自產(chǎn)貨物；來料加工復(fù)出口；非出口企業(yè)委托出口貨物；旅游購物貿(mào)易
征稅	取消出口退稅的貨物、勞務(wù)；特殊銷售對(duì)象；違規(guī)企業(yè)；無實(shí)質(zhì)性出口

　　(二)增值稅退(免)稅辦法——享受退稅的兩大類

退（免）稅辦法	適用企業(yè)和情況		基本政策規(guī)定
	企業(yè)	具體情況
免抵 退稅	生產(chǎn) 企業(yè)	（1）出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物及對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù) （2）列名生產(chǎn)企業(yè)出口非自產(chǎn)貨物	免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還
免退稅	外貿(mào)企業(yè)或其他單位	不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物勞務(wù)	免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還

　　(三)增值稅出口退稅率

　　增值稅出口貨物退稅在具體計(jì)算時(shí)分別不同情況采用規(guī)定的退稅率、適用稅率、征收率等三類情況。

　　適用不同退稅率的貨物勞務(wù)，應(yīng)分開報(bào)關(guān)、核算并申報(bào)退(免)稅，未分開報(bào)關(guān)、核算或劃分不清的，從低適用退稅率。

　　【注意理解】

　　1.增值稅出口的退稅率為什么可能不等于適用稅率

　　2.征收率適用情況

　　【出口退稅率的一般規(guī)定】

　　1.除財(cái)政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院決定而明確的增值稅出口退稅率(以下稱退稅率)外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。

　　2.“營改增”應(yīng)稅服務(wù)的退稅率采用適用的增值稅稅率。

　　【出口退稅率的特殊規(guī)定】

　　1.外貿(mào)企業(yè)購進(jìn)按簡易辦法征稅的出口貨物、從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的出口貨物，退稅率分別為簡易辦法實(shí)際執(zhí)行的征收率、小規(guī)模納稅人征收率。上述出口貨物取得增值稅專用發(fā)票的，退稅率按照增值稅專用發(fā)票上的稅率和出口貨物退稅率孰低的原則確定。

　　2.出口企業(yè)委托加工修理修配貨物，其加工修理修配費(fèi)用的退稅率，為出口貨物的退稅率。

　　(四)增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)

　　出口貨物勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)的增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)，按出口貨物勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)的出口發(fā)票(外銷發(fā)票)、其他普通發(fā)票或購進(jìn)出口貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書確定。

出口行為	出口企業(yè)	退免稅計(jì)稅依據(jù)
出口貨物勞務(wù)（進(jìn)料加工復(fù)出口貨物除外）	生產(chǎn)企業(yè)	出口貨物勞務(wù)的實(shí)際離岸價(jià)（FOB）。 實(shí)際離岸價(jià)應(yīng)以出口發(fā)票上的離岸價(jià)為準(zhǔn)，但如果出口發(fā)票不能反映實(shí)際離岸價(jià)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以核定。
進(jìn)料加工復(fù)出口貨物	生產(chǎn)企業(yè)	按出口貨物的離岸價(jià)（FOB）扣除出口貨物所含的海關(guān)保稅進(jìn)口料件（2013年7月1日以后為實(shí)耗數(shù)）的金額后確定。
國內(nèi)購進(jìn)無進(jìn)項(xiàng)稅額且不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅原材料加工后出口的貨物	生產(chǎn)企業(yè)	按出口貨物的離岸價(jià)（FOB）扣除出口貨物所含的國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料的金額后確定。

出口行為	出口企業(yè)	退免稅計(jì)稅依據(jù)
出口貨物（委托加工修理修配貨物除外）	外貿(mào)企業(yè)	為購進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格。
出口委托加工修理修配貨物	外貿(mào)企業(yè)	為加工修理修配費(fèi)用增值稅專用發(fā)票注明的金額。外貿(mào)企業(yè)應(yīng)將加工修理修配使用的原材料（進(jìn)料加工海關(guān)保稅進(jìn)口料件除外）作價(jià)銷售給受托加工修理修配的生產(chǎn)企業(yè)，受托加工修理修配的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將原材料成本并入加工修理修配費(fèi)用開具發(fā)票。

出口行為	出口企業(yè)	退免稅計(jì)稅依據(jù)
出口進(jìn)項(xiàng)稅額未計(jì)算抵扣的已使用過的設(shè)備	出口企業(yè)	退（免）稅計(jì)稅依據(jù)=增值稅專用發(fā)票上的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格×已使用過的設(shè)備固定資產(chǎn)凈值÷已使用過的設(shè)備原值 已使用過的設(shè)備固定資產(chǎn)凈值=已使用過的設(shè)備原值-已使用過的設(shè)備已提累計(jì)折舊
銷售的貨物	免稅品經(jīng)營企業(yè)	為購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格
中標(biāo)機(jī)電產(chǎn)品	生產(chǎn)企業(yè)	為銷售機(jī)電產(chǎn)品的普通發(fā)票注明的金額
	外貿(mào)企業(yè)	為購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格

出口行為	出口企業(yè)	退免稅計(jì)稅依據(jù)
向海上石油天然氣開采企業(yè)銷售自產(chǎn)海洋工程結(jié)構(gòu)物	生產(chǎn)企業(yè)	銷售海洋工程結(jié)構(gòu)物的普通發(fā)票注明的金額。
輸入特殊區(qū)域的水電氣	出口企業(yè)	作為購買方的特殊區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)水（包括蒸汽）、電力、燃?xì)獾脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票注明的金額。
國際運(yùn)輸服務(wù)、出口研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)	提供服務(wù) 企業(yè)	實(shí)行免抵退稅辦法的，為提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款。 實(shí)行免退稅辦法的，為購進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)的增值稅專用發(fā)票或解繳稅款的稅收繳款憑證上注明的金額。

　　【歸納】增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)

　　1.對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物而言，一般是扣減所含保稅和免稅金額之后的離岸價(jià);

　　2.對(duì)于外貿(mào)企業(yè)出口貨物而言，一般是購進(jìn)貨物增值稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格;

　　3.對(duì)于提供應(yīng)稅服務(wù)企業(yè)而言(P90，11)：

　　(1)實(shí)行免抵退稅辦法的零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅依據(jù)為提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款。

　　(2)實(shí)行免退稅辦法的退(免)稅計(jì)稅依據(jù)為購進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)的增值稅專用發(fā)票或解繳稅款的稅收繳款憑證上注明的金額。

　　(五)增值稅免抵退稅和免退稅的計(jì)算

　　1.生產(chǎn)企業(yè)出口貨物勞務(wù)增值稅免抵退稅的計(jì)算方法

　　基本含義的公式體現(xiàn)：

　　【政策歸納】

　　對(duì)于退稅率低于征稅率的出口貨物，免抵退稅計(jì)算實(shí)際上涉及免、剔、抵、退四個(gè)步驟。

　　免——即出口貨物不計(jì)銷項(xiàng)稅。

　　剔——就是作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的過程，把退稅率低于征稅率而需要剔除的增值稅轉(zhuǎn)入外銷的成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本(或營業(yè)成本)——外銷成本

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

　　抵——用出口應(yīng)退稅額抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅額，讓企業(yè)用內(nèi)銷少繳稅的方式得到出口退稅的實(shí)惠。

　　“抵”之后企業(yè)應(yīng)納稅額可能出現(xiàn)的結(jié)局——結(jié)果為正數(shù)或結(jié)果為負(fù)數(shù)。

　　退——在企業(yè)計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅額小于0時(shí)，才會(huì)涉及出口退稅。在這個(gè)時(shí)候，內(nèi)銷的應(yīng)納稅已經(jīng)全部被出口應(yīng)退稅額沖抵掉了，而出口應(yīng)退稅還存在沒有被抵完的金額。

　　在計(jì)算免抵退稅時(shí)，考慮退稅率低于征稅率，需要計(jì)算不予免抵退稅的金額，從進(jìn)項(xiàng)稅中剔除出去，轉(zhuǎn)入出口產(chǎn)品的銷售成本中(與所得稅一章銜接)，因此，免抵退稅計(jì)算實(shí)際上涉及免、剔、抵、退四個(gè)步驟。

　　剔的簡化計(jì)算公式：

　　剔出的金額=(外銷額FOB-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格)×(征稅率-退稅率)

　　公式中“免稅購進(jìn)原材料價(jià)格”的范圍：包括當(dāng)期國內(nèi)購進(jìn)的無進(jìn)項(xiàng)稅額且不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅原材料的價(jià)格和當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的價(jià)格，其中當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的價(jià)格需要計(jì)算求得。

　　公式中“免稅購進(jìn)原材料價(jià)格”的核算分為按“購進(jìn)法”核算的購進(jìn)價(jià)格和按“實(shí)耗法”核算的實(shí)耗價(jià)格。

　　采用“購進(jìn)法”的：

　　當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格為當(dāng)期實(shí)際購進(jìn)的進(jìn)料加工進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格。

　　公式：

　　當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=當(dāng)期進(jìn)口料件到岸價(jià)格+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅+海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅

　　2013年3月13日，國家稅務(wù)總局發(fā)布2013年第12號(hào)公告——《關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》，公告規(guī)定，自2013年7月1日起，把進(jìn)料加工生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的進(jìn)料計(jì)算方法由“購進(jìn)法”改為“實(shí)耗法”：

　　對(duì)進(jìn)料加工出口貨物，企業(yè)應(yīng)以出口貨物人民幣離岸價(jià)扣除出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額的余額為增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　采用“實(shí)耗法”：

　　當(dāng)期進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額=當(dāng)期進(jìn)料加工出口貨物人民幣離岸價(jià)×進(jìn)料加工計(jì)劃分配率

　　計(jì)劃分配率=計(jì)劃進(jìn)口總值÷計(jì)劃出口總值×

　　2.外貿(mào)企業(yè)出口貨物勞務(wù)免退稅的計(jì)算方法

　　【關(guān)于免退稅的要點(diǎn)歸納】

　　【增值稅出口退稅計(jì)算的特殊提示】

　　出口企業(yè)既有適用增值稅免抵退項(xiàng)目，也有增值稅即征即退、先征后退項(xiàng)目的，應(yīng)分別計(jì)算享受不同的優(yōu)惠政策。

　　要求：劃分不同優(yōu)惠項(xiàng)目的銷售額和不同項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅，分別計(jì)算享受優(yōu)惠和退稅。

　　3.融資租賃出口貨物退稅的計(jì)算(新增)

　　融資租賃出租方將融資租賃出口貨物租賃給境外承租方、將融資租賃海洋工程結(jié)構(gòu)物租賃給海上石油天然氣開采企業(yè)，向融資租賃出租方退還其購進(jìn)租賃貨物所含增值稅。其計(jì)算公式如下：

　　增值稅應(yīng)退稅額=購進(jìn)融資租賃貨物的增值稅專用發(fā)票注明的金額或海關(guān)(進(jìn)口增值稅)專用繳款書注明的完稅價(jià)格×融資租賃貨物適用的增值稅退稅率

　　融資租賃出口貨物適用的增值稅退稅率，按照統(tǒng)一的出口貨物適用退稅率執(zhí)行。

　　從增值稅一般納稅人購進(jìn)的按簡易辦法征稅的融資租賃貨物和從小規(guī)模納稅人購進(jìn)的融資租賃貨物,其適用的增值稅退稅率,按照購進(jìn)貨物適用的征收率和退稅率孰低的原則確定。