2015《稅法》綜合題易考點：工資、薪金所得應(yīng)納稅額的計算

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進入2015年注會強化提高沖刺備考期，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據(jù)2015年注冊會計師考試大綱為考生們總結(jié)了《稅法》科目的選擇題、計算題和綜合題易考點，下面我們一起來復習2015《稅法》綜合題易考點：工資、薪金所得應(yīng)納稅額的計算。

　　本考點能力等級：

　　能力等級 3—— 綜合運用能力

　　考生應(yīng)當在理解基本理論、基本原理和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，在比較復雜的職業(yè)環(huán)境上，堅守職業(yè)價值觀、遵循職業(yè)道德、堅持職業(yè)態(tài)度，綜合運用相關(guān)專業(yè)學科知識和職業(yè)技能解決實務(wù)問題。

　　本知識點屬于《稅法》科目第十一章個人所得稅法第三節(jié)應(yīng)納稅額的計算的內(nèi)容。

　　

　　綜合題易考點：

　　(一)工資、薪金所得的一般計稅規(guī)則

　　1.應(yīng)納稅所得額的計算

　　(1)應(yīng)納稅所得額=月工薪收入-3500元

　　(2)應(yīng)納稅所得額=月工薪收入-(3500+1300)元

　　外籍、港澳臺在華人員及其他特殊人員附加減除費用1300元：(即月扣除1300+3500=4800元)。

　　2.適用稅率

　　適用七級超額累進稅率，稅率從3%～45%。

　　3.應(yīng)納稅額計算公式

　　按月計稅：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=(每月收入額-3500元或4800元)×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　4.其他規(guī)定

　　(1)對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應(yīng)在企業(yè)向保險公司繳付時(即該保險落到被保險人的保險賬戶)并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責代扣代繳;P344(八)。

　　(2)退休人員再任職取得的收入，在減除按《個人所得稅法》規(guī)定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅;P350(十八)。

　　(3)住房制度改革期間，按照縣以上人民政府規(guī)定的房改成本價向職工售房，職工因支付的房改成本價格低于房屋建造成本價格或市場價格而取得的差價收益，免征個人所得稅。除上述符合規(guī)定的情形外，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此實際支付購房款低于該房屋的購置或建造成本，此項少支出的差價部分，按“工資、薪金所得”項目征稅。P343(四)

　　(二)取得全年一次性獎金的征稅問題(能力等級3)

　　1.全年一次性獎金包括內(nèi)容：是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。

　　2.基本計稅規(guī)則(P341)

　　納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法,由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：

　　(1)先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

　　(2)將雇員個人當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按上述第1條確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅。

　　3.雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法(P342)

　　(1)雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負擔的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計征個人所得稅。

　　注意：雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。

　　(2)將不含稅全年一次性獎金換算為應(yīng)納稅所得額的計算方法——分為定額承擔部分稅款和比例承擔部分稅款。

　�、俟椭鳛楣蛦T定額負擔稅款的計算公式：

　　應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負擔的稅款-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額

　�、诠椭鳛楣蛦T按一定比例負擔稅款的計算公式：

　　查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)

　　未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A

　　計算含稅全年一次性獎金

　　應(yīng)納稅所得額=(未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負擔比例)÷(1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例)

　　再用推算出來的應(yīng)納稅所得額除12找正式計算稅額的稅率B和速算扣除數(shù)B;

　　按照找到的稅率B和速算扣除數(shù)B計算應(yīng)納稅額。

　　4.限制性要求

　　在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

　　雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。

　　(三)企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅征收管理的規(guī)定

　　企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工按照規(guī)定，在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。企業(yè)年金主要由個人繳費、企業(yè)繳費和年金投資收益三部分組成。職業(yè)年金是公職人員的補充養(yǎng)老保險制度。

　　自2014年1月1日起，企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅的計算征收采用“遞延納稅”政策——在年金繳費環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)：

　　企業(yè)年金和職業(yè)年金的計稅：

　　計算繳納有標準

　　標準之內(nèi)稅遞延

　　超過標準要納稅

　　(1)個人負擔標準

　　比例標準：不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準

　　基數(shù)標準：個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)

　　(2)年金繳費環(huán)節(jié)

　　對單位根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定為職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅;個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應(yīng)納稅所得額中扣除

　　但超過上述規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅

　　(3)在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。

　　(4)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個人達到國家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　　(5)年金具體計稅方法，

　�、侔丛骂I(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　�、诎茨昊虬醇绢I(lǐng)取的年金，則平均分攤計入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　�、垡淮涡灶I(lǐng)取

　　——12個月分攤——個人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，按規(guī)定計算繳納個人所得稅

　　——總額計稅不得分攤——個人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，計算繳納個人所得稅

　　(四)工資薪金計稅的幾種特殊情況(能力等級3)

　　1.按月分攤所得匯算全年稅額的特殊情況(P344)(六)

　　根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定，對采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)的職工取得的工資、薪金所得，可按月預(yù)繳，年度終了后30日內(nèi)，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應(yīng)納的稅款，多退少補。其公式為：應(yīng)納所得稅額=[(全年工資、薪金收入/12-費用扣除標準)×稅率-速算扣除數(shù)]×12

　　具體的計算公式可以分解為以下步驟：

　　(1)各月按實際收入計算稅額繳納稅款(看作預(yù)繳)。

　　(2)匯總?cè)�年收入，并將匯總?cè)�年收入�?2個月，計算月平均收入。

　　(3)按月平均收入計算月稅額(月平均稅額)。

　　(4)將月平均稅額乘12個月計算全年應(yīng)納稅額合計數(shù)。

　　(5)將全年應(yīng)納稅額合計數(shù)與各月實際繳納稅額合計數(shù)比較，多退少補。

　　2.內(nèi)退(P348)、提前退休(P349)、解除勞動關(guān)系(P348)、退職費(P348)取得一次性收入

　　取得一次性補償收入的四者之間的概念差異：

　　內(nèi)退——內(nèi)部退養(yǎng)

　　提前退休——未達到法定退休年齡的正式退休

　　解除勞動關(guān)系——增效減員脫離關(guān)系

　　退職——不具備退休條件，由醫(yī)院證明，并經(jīng)勞動鑒定委員會確認，完全喪失勞動能力的工人，應(yīng)該退職。

　　(1)內(nèi)退從原任職單位取得的一次性收入

　　【政策規(guī)定】個人辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當月的工資薪金合并后，減除當月費用扣除標準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當月工資薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。

　　(2)個人提前退休取得一次性補貼收入

　　【政策規(guī)定】機關(guān)、企事業(yè)單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續(xù)的個人，按照統(tǒng)一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應(yīng)按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。

　　一次性補貼收入應(yīng)納稅額={[(一次性補貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù))-費用扣除標準]×適用稅率-速算扣除數(shù)}×提前辦理退休手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)。

　　【提示】該項計算不與辦理退休手續(xù)當月的工資、薪金所得合并，即照統(tǒng)一標準取得的一次性補貼收入與其當月取得的工資、薪金或其他收入應(yīng)分別計算個人所得稅。

　　(3)解除勞動關(guān)系一次性補償收入

　　【政策規(guī)定】個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入(包括經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用)其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄�工資3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅;超過部分按規(guī)定征收個人所得稅。個人領(lǐng)取一次性補償收入時，按政府規(guī)定繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費可予以扣除。

　　企業(yè)按國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入免征個人所得稅。

　　(4)符合退職條件并按退職費標準領(lǐng)取的退職費

　　【政策規(guī)定】國家統(tǒng)一標準發(fā)放的退職費免征個人所得稅。

　　個人取得的不符合規(guī)定的退職條件和退職費標準的退職費收入，應(yīng)屬于與其任職、受雇活動有關(guān)的工資、薪金性質(zhì)的所得，應(yīng)在取得的當月按工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　但考慮到作為雇主給予退職人員經(jīng)濟補償?shù)耐寺氋M，通常為一次性發(fā)給，且數(shù)額較大，以及退職人員有可能在一段時間內(nèi)沒有固定收入等實際情況，依照稅法有關(guān)工資、薪金所得計算征稅的規(guī)定，對退職人員一次取得較高退職費收入的，可視為其一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，并以原每月工資、薪金收入總額為標準，劃分為若干月份的工資、薪金收入后，計算個人所得稅的應(yīng)納稅所得額及稅額。但按上述方法劃分超過了6個月工資、薪金收入的，應(yīng)按6個月平均劃分計算。

　　(五)個人股票期權(quán)所得個人所得稅的征稅方法(能力等級3)P351

　　企業(yè)員工股票期權(quán)(以下簡稱股票期權(quán))是指上市公司按照規(guī)定的程序授予本公司及其控股企業(yè)員工的一項權(quán)利，該權(quán)利允許被授權(quán)員工在未來時間內(nèi)以某一特定價格購買本公司一定數(shù)量的股票。

　　【特別說明】第一，對于公司雇員取得不可交易的股票期權(quán)、認股權(quán)證與可交易的股票期權(quán)、認股權(quán)證的計稅規(guī)定不同。

　　第二，股票期權(quán)、認股權(quán)證在行權(quán)時的計稅規(guī)則有所不同，在2005年7月1日起一致。即：取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得可與當月取得的工資收入分別繳稅。

　　這部分內(nèi)容的學習思路：

　　政策沿革：

　　1998年，國稅發(fā)〔1998〕9號，個人認購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，全部計入當月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅有困難的，可在報經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)批準后，自其實際認購股票等有價證券的當月起，在不超過6個月的期限內(nèi)平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　2005年財稅〔2005〕35號，對該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得;員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算

　　自2005年7月1日起執(zhí)行�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關(guān)征收個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕9號)的規(guī)定與本通知不一致的，按本通知規(guī)定執(zhí)行。

　　2009年，財稅〔2009〕40號，對上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員等(以下簡稱上市公司高管人員)轉(zhuǎn)讓本公司股票在期限和數(shù)量比例上存在一定限制，導致其股票期權(quán)行權(quán)時無足額資金及時納稅問題，對上市公司高管人員取得股票期權(quán)在行權(quán)時，納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。其他股權(quán)激勵方式參照本通知規(guī)定執(zhí)行。

　　【歸納及拓展】

　　1.股票期權(quán)、認股權(quán)證(股票認購權(quán))的基本計稅規(guī)則是一致的——單獨計算所得，并按照在可行權(quán)以前須履行工作義務(wù)的月份總數(shù)(不超過12個月)平均計算;

　　2.計算出稅額原則上一次交清，但是納稅確有困難的(股票期權(quán)行權(quán)時無足額資金及時納稅)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，可自其股票期權(quán)行權(quán)之日起，在不超過6個月的期限內(nèi)分期繳納個人所得稅。

　　為了方便理解，對于股票期權(quán)的涉稅情況圖示如下：

　　第一種，如果取得不可交易的期權(quán)、股票認購權(quán)的涉稅情況圖示：

　　股票期權(quán)、認股權(quán)證(股票認購權(quán))形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=(行權(quán)股票的每股市場價-員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價)×股票數(shù)量

　　應(yīng)納稅額=(股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)

　　關(guān)于規(guī)定的月份數(shù)：

　　計算稅額的規(guī)定月份數(shù)——單獨計算稅額公式的規(guī)定月份數(shù)是指員工取得來源于中國境內(nèi)的股票期權(quán)形式的工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長于12個月的，按12個月計算。上述境內(nèi)工作期間月份數(shù)，包括為取得和行使股票期權(quán)而在中國境內(nèi)工作期間的月份數(shù)。

　　第二種，如果取得可公開交易期權(quán)、股票認購權(quán)涉稅情況如下：

　　第三種：公司雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，可比照全年一次性獎金的征稅辦法(國稅發(fā)[2005]9號《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》)，計算征收個人所得稅。P343-344

　　(六)在外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外國駐華機構(gòu)工作的中方人員取得的工資、薪金所得的征稅問題

　　有兩個相關(guān)規(guī)定(能力等級3)P344-345

　　1.兩處以上取得工資薪金收入的情況——只能扣除一次生計費。即由雇用單位扣除生計費，派遣單位不能對其重復扣除生計費。P344

　　2.名義工資與實際工資不一致的情況——在能提供有效證明的前提下，按實際工資納稅。P345

　　(七)在中國境內(nèi)無住所的個人取得工資薪金所得的征稅問題(能力等級3)P345-347

　　首先，關(guān)于工資、薪金所得來源地的確定。要明確工資薪金的來源地與支付地是可能存在差異的。

　　其次，在中國境內(nèi)無住所的個人，我國對其實施稅收管轄權(quán)的范圍，隨著其居住時間的增長而擴大。

　　【歸納與說明】

　　(1)在中國境內(nèi)無住所的個人，我國對其實施稅收管轄權(quán)的范圍，隨著其居住時間的增長而擴大。從不足90天(協(xié)定期間183天)，到1年，再到5年，隨時間段的增長，應(yīng)稅所得來源的范圍不斷擴大。具體規(guī)則如下圖：

　　2004年7月1日開始實施的計稅公式，更好體現(xiàn)了非居民納稅人的來自境外所得不在我國納稅的原則。明確了境內(nèi)所得與境外所得在計算上的劃分方法。

　　(2)高管人員執(zhí)行職務(wù)期間，我國境內(nèi)支付的所得，不分其實際居住在境內(nèi)或境外，均在我國申報納稅。境外支付的所得，按上述規(guī)定的時間衡量是否在我國納稅。

　　【提示】職務(wù)期間不論履職地點是在境內(nèi)境外，在境內(nèi)工作職責的所得應(yīng)在我國納稅。在境外為履行在我國工作職責的所得也應(yīng)在我國納稅。

　　P347對中國境內(nèi)無住所個人的個人所得稅政策的持續(xù)運用問題：

　　對在中國境內(nèi)無住所，居住超過五年的個人，從第六年起，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)外的全部所得繳納個人所得稅。

　　關(guān)于5年期限的具體計算：個人在中國境內(nèi)居住滿5年，是指個人在中國境內(nèi)連續(xù)居住滿5年，即在連續(xù)5年中的每一納稅年度內(nèi)均居住滿1年。

　　關(guān)于個人在華居住滿5年以后納稅義務(wù)的確定：個人在中國境內(nèi)居住滿5年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)當就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報納稅;凡在境內(nèi)居住不滿1年的，僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的所得納稅。如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天，可以按“來源于中國境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在境內(nèi)的機構(gòu)、場所所負擔的部分，免予申報繳納稅款”的規(guī)定確定納稅義務(wù)，并從再次居住滿1年的年度起重新計算5年期限。

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