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【知識點】將交易價格分至各單項履約義務(wù)

(一)基本原則

合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應(yīng)作為該商品的單獨售價。

(二)單獨售價無法直接觀察

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

1.市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨售價的方法。

2.成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法。

3.余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價后的余額，確定某商品單獨售價的方法。企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

如果合同中存在兩項或兩項以上的商品，其銷售價格變動幅度較大或尚未確定，企業(yè)需要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾的商品的單獨售價進行估計。如企業(yè)可能采用余值法估計銷售價格變動幅度較大或尚未確定的多項可明確區(qū)分商品的單獨售價總和，然后再采用其他方法估計其中包含的每一項可明確區(qū)分商品的單獨售價。

企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計合同所承諾的每一項商品的單獨售價時，應(yīng)當(dāng)評估該方式是否滿足交易價格分?jǐn)偟哪繕?biāo)，即企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)(或可明確區(qū)分的商品)的交易價格是否能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。如當(dāng)企業(yè)采用余值法估計確定的某單項履約義務(wù)的單獨售價為零或僅為很小的金額時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該結(jié)果是否恰當(dāng)。

(三)分?jǐn)偤贤劭邸?/strong>

合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項或多項履約義務(wù)。

合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應(yīng)當(dāng)首先按照前款規(guī)定在該一項或多項(而非全部)履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后采用余值法估計單獨售價。

(四)分?jǐn)偪勺儗r

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某特定組成部分相關(guān)。僅與合同中的某一特定組成部分相關(guān)包括兩種情形：一是可變對價與合同中的一項或多項(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)，如是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品;二是可變對價與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項(而非全部)商品相關(guān)，如為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定

同時滿足下列兩項條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：一是可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力。二是企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁椔募s義務(wù)或該項可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r格的目標(biāo)。

不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r格的一般原則，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾椔募s義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。

【相關(guān)練習(xí)題】

【單選題】2×20年7月1日，甲公司與客戶簽訂一項合同，向其銷售H、K兩件商品。合同交易價格為5萬元，H、K兩件商品的單獨售價分別為1.2萬元和4.8萬元。合同約定，H商品于合同開始日交付，K商品在7月10日交付，當(dāng)兩件商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取全部貨款。交付H商品和K商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，控制權(quán)分別在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。不考慮增值稅等相關(guān)稅費及其他因素。甲公司在交付H商品時應(yīng)確認(rèn)(　　)。(2020年)

A.應(yīng)收賬款1萬元

B.合同資產(chǎn)1萬元

C.合同資產(chǎn)1.2萬元

D.應(yīng)收賬款1.2萬元

【答案】B

【解析】甲公司在交付H商品時應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)=5×1.2/(1.2+4.8)=1(萬元)。

注：以上中級會計考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師2021年《中級會計實務(wù)》授課講義

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