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【知識點】非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

【所屬章節(jié)】第二十一章 企業(yè)合并與合并財務報表

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價格)超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。

(一)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

1.確定購買方

采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。

購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權，視合并方式的不同，應分別在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債。

(1)購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債(或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。有關的確認條件包括:

①合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)。其所帶來的未來經(jīng)濟利益預期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產(chǎn)確認。

②合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)、履行有關的義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

(2)企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

(3)企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔的潛在義務，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

(4)對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》相關規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;

②經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益(營業(yè)外收入)，并在會計報表附注中予以說明。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的調(diào)整

企業(yè)合并發(fā)生在當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業(yè)合并進行確認和計量。

購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調(diào)整。

7.購買日合并財務報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表留存收益。

(二)非同一控制下控股合并的會計處理

1.長期股權投資的確認和計量

參見“長期股權投資”相關內(nèi)容。

2.購買日合并財務報表的編制

(1)將子公司各項資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值

以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

借：固定資產(chǎn)

   貸：資本公積

(2)確認遞延所得稅

借：資本公積

   貸：遞延所得稅負債

(3)購買日抵銷分錄：

借：股本

       資本公積

       其他綜合收益

       盈余公積

       未分配利潤

       商譽(借方差額)

   貸：長期股權投資

          少數(shù)股東權益

(三)非同一控制下吸收合并的會計處理

非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債、按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)按處置非貨幣性資產(chǎn)進行處理，相關的資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

>>>相關練習題

【單項選擇題】甲公司適用的所得稅稅率為25%。2×23年1月1日，甲公司以增發(fā)2 000萬股普通股(每股市價5元，每股面值1元)作為對價，從W公司處取得乙公司80%的股權，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?，另用銀行存款支付發(fā)行費用300萬元。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為12 000萬元，乙公司除一項固定資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)、負債公允價值與賬面價值相等，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為300萬元(計稅基礎)，公允價值為400萬元。甲公司與W公司不具有關聯(lián)方關系。該項企業(yè)合并在合并財務報表中形成的商譽是(　　)萬元。

A.400

B.340

C.320

D.480

【答案】B

【解析】購買日乙公司該項固定資產(chǎn)在合并報表上的賬面價值為400萬元，計稅基礎為300萬元，應確認遞延所得稅負債=(400-300)×25%=25(萬元)。合并成本=2 000×5=10 000(萬元)，企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的發(fā)行費用應沖減資本公積，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，不影響合并成本。考慮遞延所得稅后的乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=12 000+(400-300-25)=12 075(萬元)，商譽=10 000-12 075×80%=340(萬元)。

注：以上中級會計考試學習內(nèi)容選自張志鳳老師2024年《中級會計實務》授課講義

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