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【第八章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

【知識點】

一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.實際利率

（1）實際利率法：是指計算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分?jǐn)傆嬋敫鲿嬈陂g的方法。

（2）實際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

提示：

確定實際利率時不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失對估計現(xiàn)金流量的影響。

（3）合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實際利率時予以考慮。

2.攤余成本（★★本質(zhì)：未收的本金）

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額。

（3）扣除計提的累計信用減值準(zhǔn)備。（僅適用于金融資產(chǎn)）

3.具體賬務(wù)處理

二、以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理

1.基本原則

對于以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期會計有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）?！緭p（債）】、【損（股）】

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。

①按照實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益（投資收益）。

②指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當(dāng)期損益（投資收益）外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

當(dāng)其終止確認(rèn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益?！揪C（股）】

2.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

科目：交易性金融資產(chǎn)（債權(quán)性投資、股權(quán)性投資）

3.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會計處理

（1）股權(quán)性投資【綜（股）】

（2）債權(quán)性投資【綜（債）】

三、金融資產(chǎn)重分類的會計處理

1.基本原則

（1）企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。（不鼓勵）

（2）企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

（3）重分類日：是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×21年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×21年4月1日(即下一個季度會計期間的期初)；

乙上市公司決定于2×21年10月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×22年1月1日。

（4）企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。

（5）如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認(rèn)一項新金融資產(chǎn)。

（6）金融資產(chǎn)終止確認(rèn)：是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

（7）業(yè)務(wù)模式變更的判斷

（8）不屬于業(yè)務(wù)模式變更的情形（3種情形）

①企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。

企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

②金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售。

③金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

（9）金融資產(chǎn)（即非衍生債權(quán)資產(chǎn)）可以在以攤余成本計量【攤】、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益【綜（債）】和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益【損（債）】的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類。

2.金融資產(chǎn)重分類的計量

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類 

①企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

②企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

（【綜（債）】→【攤】）

第一步：對應(yīng)轉(zhuǎn)（相同的明細(xì)科目）

借：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）

第二步：調(diào)整公允價值變動（沖）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

　貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動

或：反向

第三步：調(diào)整減值

借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

（【攤】→【損（債）】）【假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價值）、后調(diào)差額（公允價值）】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（重分類日的公允價值）

　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

    貸：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）等

　　　公允價值變動損益（倒擠：可借可貸）

②企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（【綜（債）】→【損（債）】）【注意：綜（債）按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計利息/利息調(diào)整（可借可貸）/公允價值變動（可借可貸）

　　　公允價值變動損益（可借可貸）

同時：沖減公允價值變動而確認(rèn)的其他綜合收益

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動

　貸：公允價值變動損益（可借可貸）

（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類 

①企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。（【損（債）】→【攤】）【注意：損（債）按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

②企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

（【損（債）】→【綜（債）】）【注意：損（債）按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，先調(diào)整為重分類日的公允價值】

【習(xí)題演練】

1.下列各項關(guān)于指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的會計處理中，正確的有（　?。?。

A.終止確認(rèn)時將持有期間的公允價值累計變動額轉(zhuǎn)入留存收益

B.持有期間取得的股利收入計入其他綜合收益

C.持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益

D.取得投資時發(fā)生的交易費用計入投資收益

【答案】AC

【解析】對于其他權(quán)益工具投資，取得投資時發(fā)生的交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始入賬金額，持有期間取得的股利收入應(yīng)當(dāng)計入投資收益，選項B和D錯誤。

2.2×23年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券，另支付交易費用8萬元，該債券的面值為500萬元，票面年利率為4%，每年末付息，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2×23年12月31日，該債券的公允價值為530萬元（不含利息）。不考慮其他因素，甲公司2×23年關(guān)于該債券的會計處理對其當(dāng)年營業(yè)利潤的影響金額為（　　）萬元。

A.30

B.22

C.50

D.42

【答案】D

【解析】甲公司會計處理如下：

2×23年1月1日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　500

　　投資收益　　　　　　　　　　　　8

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　508

2×23年12月31日

借：交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　 20

　貸：投資收益　　　　　　 20（500×4%）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 20

　貸：交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息　　 20

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 30

　貸：公允價值變動損益　　 30（530-500）

甲公司2×23年關(guān)于該債券的會計處理對其當(dāng)年營業(yè)利潤的影響金額為42萬元（-8+20+30），選項D正確。

3.下列各項中，應(yīng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的有（　?。?/p>

A.出售以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資

B.將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

C.將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債券投資重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

D.出售指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資

【答案】AB

【解析】選項C，重分類時將以前計入到其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，對應(yīng)計入其他債權(quán)投資或調(diào)整減值，不應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；選項D，出售指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，應(yīng)將出售時公允價值與賬面價值的差額、持有期間因公允價值變動確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。

以上就是為大家整理的關(guān)于金融資產(chǎn)的后續(xù)計量相關(guān)內(nèi)容。考生們要合理安排時間，充分利用強(qiáng)化提升階段的學(xué)習(xí)時間，積極備考，希望大家都能取得中級會計師資格證！

注：以上內(nèi)容選自張敬富老師2025年《中級會計實務(wù)》輕1·基礎(chǔ)細(xì)講班講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）