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合營安排的分類與重新評(píng)估

　　(一)合營安排的分類

　　合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

　　共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。

　　合營企業(yè)，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

　　1.單獨(dú)主體

　　單獨(dú)主體，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。

　　2.合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成

　　當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營安排為共同經(jīng)營。

　　3.合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成

　　可能是共同經(jīng)營，也可能是合營企業(yè)。

　　合營安排分類的判斷如下圖所示：

　　A公司和B公司均為建筑公司，A公司和B公司簽訂了一項(xiàng)合同以共同完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即設(shè)計(jì)并建造兩個(gè)城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項(xiàng)是向政府移交建造完成的道路。

　　A公司和B公司成立了一個(gè)單獨(dú)主體C，通過主體C具體實(shí)施該安排。主體C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負(fù)債由主體C持有。假定主體C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是主體C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)該安排的負(fù)債。

　　A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利;②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù);③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。

　　本例中，該安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，該單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨(dú)主體分離開來(即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)債是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債)。此外，A公司和B公司在合同中強(qiáng)調(diào)了這項(xiàng)規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過主體C實(shí)施安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)其負(fù)債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。

　　有時(shí)，法律形式和合同安排均表明一項(xiàng)合營安排中的合營方對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，此時(shí)，若不存在相反的其他事實(shí)和情況，該合營安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營企業(yè)。

　　值得注意的是，不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。

　　(二)合營安排的重新評(píng)估

　　假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%和20%，A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的表決權(quán)通過方可做出。該合營安排實(shí)施2年后，A公司通過現(xiàn)金方式收購了B公司的母公司D公司60%的表決權(quán)股份，從而控制了D公司。

　　本例中，在A公司收購B公司的母公司D公司的股權(quán)前，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司一致同意時(shí)，該安排的相關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過。因此A公司、B公司對(duì)該安排具有共同控制權(quán)。

　　在A公司收購B公司的母公司D公司60%的股權(quán)后，A公司實(shí)際上控制了B公司，因此，通過直接加間接的方式，A公司實(shí)際上持有該安排80%的表決權(quán)股份，能夠單獨(dú)控制該安排。該安排由合營安排變?yōu)锳公司的子公司。

共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理

　　(一)共同經(jīng)營中合營方的會(huì)計(jì)處理

　　1.一般會(huì)計(jì)處理原則

　　合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;三是確認(rèn)出售其單獨(dú)享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用。

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