2017高級會計考試考點精講：合并范圍的確定（二）
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一、合并范圍的確定
(二)控制的本質(zhì)
控制三項要素
1.擁有對被投資方的權力;
2.通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報;
3.有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。
重點1表決權問題
(1)無其他因素限制通常半數(shù)以上表決權能確定控制。
【2014年】(1)A公司持有A1公司43%的股份，是A1公司的第一大股東;X公司持有A1公司27%的股份;Y公司持有A1公司29%的股份;其他5個股東共持有A1公司1%的股份。A公司與X公司、Y公司不存在關聯(lián)方關系;X公司與Y公司存在關聯(lián)方關系。對此，A公司做出了如下判斷及相關會計處理：
?、貯公司能夠?qū)1公司實施控制，應將A1公司納入合并財務報表范圍。
?、贏公司對A1公司的長期股權投資采用成本法核算。
要求：判斷上述會計處理是否正確，對不正確的說明理由。
【參考答案與分析】
不正確。
理由：A公司對A1公司不能實施控制。因為X公司和Y公司存在關聯(lián)方關系，X公司和Y公司聯(lián)合起來就可以阻止A公司主導A1公司的相關活動。A公司對A1公司的長期股權投資應采用權益法核算。
(2)有時候有半數(shù)以上表決權也不能控制
當表決權不是實質(zhì)性權利時，即使投資方持有被投資方多數(shù)表決權，也不擁有對被投資方的權力。例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導時，投資方雖然持有多數(shù)表決權，但也不可能主導被投資方的相關活動。被投資方自行清算的除外。
【2015年考題】2014年11月1日，甲公司與M1公司、M2公司共同出資成立乙公司。M1公司、M2公司和乙公司均為制造類企業(yè)。甲公司、M1公司、M2公司分別持有乙公司55%、40%和5%有表決權的股份。此前，甲公司、M1公司和M2公司相互不存在關聯(lián)方關系，乙公司章程規(guī)定，公司財務與經(jīng)營決策等重大決策須由至少95%有表決權的股份決定，公司凈利潤按表決權比例在三位股東之間分配。
2014年12月31日，甲公司對乙公司股權投資的會計處理如下：
在個別財務報表中采用權益法進行核算;
將乙公司納入合并財務報表的合并范圍。
要求：(1)逐項判斷甲公司處理是否正確;對不正確的，分別說明理由。
(2)說明M1公司對乙公司股權投資應采用的會計處理方法。
【參考答案與分析】
(1)甲公司處理不正確。
理由：公司財務與經(jīng)營決策等重大決策須由至少95%有表決權的股份決定，甲公司持有表決權股份55%，并未構成控制，不能將乙公司納入合并財務報表的合并范圍。
(2)M1公司對乙公司的股權投資作為長期股權投資采用權益法核算。
重點2 實質(zhì)性權力與保護性權力問題
?、賹嵸|(zhì)性權利
在判斷投資方是否擁有對被投資方的權力時，應僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權利。
實質(zhì)性權利，是指持有人有實際能力行使的可執(zhí)行的權利。
?、诒Ｗo性權利
保護性權利旨在保護持有這些權利的當事方的權益，而不賦予當事方對這些權利所涉及的主體的權力。投資方僅持有保護性權利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。
保護性權利通常僅適用于被投資方的活動發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況，但并非所有在例外情況下行使的權利或在不確定事項發(fā)生時才行使的權利都是保護性權利。
【2013年】①2012年10月31日，甲公司的兩個子公司與境外D公司三方簽訂投資協(xié)議，約定甲公司的兩個子公司分別投資40000萬元和20000萬元。D公司投資20000萬元。在境外設立合資企業(yè)E公司從事煤炭資源開發(fā)業(yè)務。甲公司通過其兩個子公司向E公司委派董事會7名董事中的4名董事。按照E公司注冊地政府相關規(guī)定，D公司對E公司的財務和經(jīng)營政策擁有否決權。
要求：說明甲公司是否應將E公司納入合并財務報表范圍，并說明理由。
【參考答案與分析】
甲公司不應將E公司納入合并財務報表范圍。
理由：按照E公司注冊地政府相關規(guī)定，D公司對E公司的財務和經(jīng)營效益擁有否決權。因此甲公司不能取得對E公司的控制權，不納入合并范圍。
討論：D公司的否決權是實質(zhì)性還是保護性權力?
(3)不擁有多數(shù)投票權也可能控制(其他條件滿足)
【例題】A 公司持有 B 公司 48%有表決權股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨持有的有表決權股份均未超過 1%，且他們之間或其中一部分股東均未達成進行集體決策的協(xié)議。
本例中，在判斷 A公司是否擁有對 B公司的權力時，由于 A公司雖然持有的 B公司有表決權的股份(48%)不足 50%，但是，根據(jù)其他股東持有股份的相對規(guī)模及其分散程度，且其他股東之間未達成集體決策協(xié)議等情況，可以判斷 A公司擁有對 B公司的權力。
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