2017年高級會計實務(wù)基礎(chǔ)知識:或有結(jié)算條款
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或有結(jié)算條款和結(jié)算選擇權(quán)
1.或有結(jié)算條款
或有結(jié)算條款,指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算,或者是否以其他導(dǎo)致該金融工具成為金融負(fù)債的方式結(jié)算,需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動,利率或稅法變動,發(fā)行方未來收入、凈收益或債務(wù)權(quán)益比率等)的發(fā)生或不發(fā)生(或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果)來確定的條款。
除下列情況外,對于附或有結(jié)算條款的金融工具,發(fā)行方應(yīng)將其歸類為金融負(fù)債:
(1)要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性,即相關(guān)情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。
(2)只有在發(fā)行方清算時,才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進行結(jié)算。
(3)按照本規(guī)定分類為權(quán)益工具的可回售工具。
2.結(jié)算選擇權(quán)。
對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如,合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具),發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
如果合同條款中所有可能的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的,則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具。
【例題】分別以下幾種情形說明。
情形1:或有結(jié)算條款——會計或稅務(wù)法規(guī)變更
A企業(yè)發(fā)行了由其自行決定是否派發(fā)股利的含5%非累積股利的優(yōu)先股。如果適用的稅務(wù)或會計處理要求被修訂,該股份將被贖回。
解答:優(yōu)先股同時包含負(fù)債和權(quán)益特征,即是一項復(fù)合金融工具。
情形2:或有結(jié)算條款——首次公開發(fā)行1
B企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果B企業(yè)進行籌資或首次公開發(fā)行(IPO),則其必須按面值贖回該股票。
本例中:B企業(yè)可以通過避免籌資或IPO來避免贖回股票,該工具應(yīng)分類為權(quán)益。
情形3:或有結(jié)算條款——首次公開發(fā)行2
C企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果C企業(yè)在自有該股票發(fā)行之日起5年內(nèi)未能成功籌資或首次公開發(fā)行(IPO),則其必須按面值該股票。
鑒于該或有事項(尤其籌資或IPO)不受C企業(yè)控制,其屬于或有結(jié)算條款。由于C企業(yè)不能避免贖回股票,因此該工具應(yīng)分類為金融負(fù)債。
情形4:或有結(jié)算條款——控制權(quán)變更
D企業(yè)定向發(fā)行了3億元的股票,其可自行決定是否派發(fā)股利。如果D企業(yè)的控制權(quán)發(fā)生了變更。則D企業(yè)必須按面值贖回該股票??刂茩?quán)的變更被定義為D企業(yè)至少50%所有權(quán)的變更。
鑒于該或有事項(D企業(yè)被基一批股東出售給另一批股東)不受D企業(yè)控制,其屬于或有結(jié)算條款。由于D企業(yè)不能避免贖回股票,因此該工具應(yīng)分類為金融負(fù)債。
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