第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

【知識(shí)點(diǎn)5】非同一控制下合并報(bào)表調(diào)整抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)處理

【綜合題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年進(jìn)行的有關(guān)資本運(yùn)作、銷(xiāo)售等交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協(xié)議，約定以發(fā)行甲公司股份為對(duì)價(jià)購(gòu)買(mǎi)P公司持有的乙公司60%股權(quán)，協(xié)議同時(shí)約定：評(píng)估基準(zhǔn)日為2×13年9月30日，以該基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估的乙公司股權(quán)價(jià)值為基礎(chǔ)，甲公司以每股9元的價(jià)格發(fā)行本公司股票作為對(duì)價(jià)。

乙公司全部權(quán)益（100%）于2×13年9月30日的公允價(jià)值為18億元，甲公司向P公司發(fā)行1.2億股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部發(fā)行在外普通股股份的8%。

上述協(xié)議分別經(jīng)交易各方內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)并與2×13年12月20日經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)，甲公司于2×13年12月31日向P公司發(fā)行1.2億股，當(dāng)日甲公司股票收盤(pán)價(jià)為每股9.5元（公允價(jià)值），交易各方于當(dāng)日辦理了乙公司股權(quán)過(guò)戶(hù)登記手續(xù)，甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組。

改組后乙公司董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出5名，對(duì)乙公司實(shí)施控制；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18.5億元（有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等），乙公司2×13年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成：實(shí)收資本40 000萬(wàn)元、資本公積60 000萬(wàn)元、盈余公積23 300萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)61 700萬(wàn)元。

該項(xiàng)交易中，甲公司以銀行存款支付法律、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用1 200萬(wàn)元。

協(xié)議約定，P公司承諾本次交易完成后的2×14年、2×15年、2×16年三個(gè)會(huì)計(jì)年度乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別不低于10 000萬(wàn)元、12 000萬(wàn)元和20 000萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)低于上述承諾利潤(rùn)的，P公司將按照出售股權(quán)比例，以現(xiàn)金對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償，各年度利潤(rùn)補(bǔ)償單獨(dú)核算。且已經(jīng)支付的補(bǔ)償款不予退還。

2×13年12月31日，甲公司認(rèn)為乙公司在2×14年至2×16年期間基本能夠實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn)，發(fā)生業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)?b>可能性較小。

（2）2×14年4月，甲公司從乙公司購(gòu)入一批W商品并擬對(duì)外銷(xiāo)售，該批商品在乙公司的成本為200萬(wàn)元，售價(jià)為260萬(wàn)元，（不含增值稅，與對(duì)第三方的售價(jià)相同），截止2×14年12月31日，甲公司已對(duì)外銷(xiāo)售該批商品的40%，但尚未支付該貨款，乙公司對(duì)1年以?xún)?nèi)的應(yīng)收賬款按照余額的5%計(jì)提壞賬，對(duì)1至2年的應(yīng)收賬款按照20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（逆流交易）

（3）乙公司2×14年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬(wàn)元，比原承諾利潤(rùn)少5 000萬(wàn)元，2×14年末，根據(jù)乙公司的實(shí)現(xiàn)情況及市場(chǎng)預(yù)期，甲公司估計(jì)乙公司未實(shí)現(xiàn)承諾是暫時(shí)性的，2×15年，2×16年仍能夠完成承諾利潤(rùn)，經(jīng)測(cè)試該時(shí)點(diǎn)商譽(yù)未發(fā)生減值。

2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年業(yè)績(jī)補(bǔ)償款3 000萬(wàn)元。（5 000×60%）

（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，出售給乙公司的價(jià)格為1 160萬(wàn)元，乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)未來(lái)仍可使用12年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司購(gòu)入的W商品累計(jì)已有80%對(duì)外出售，貨款仍未支付。

乙公司2×15年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 000萬(wàn)元，2×15年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40 000萬(wàn)元，資本公積60 000萬(wàn)元，盈余公積25 000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)77 000萬(wàn)元。

其他資料：

本題中甲公司與乙公司，P公司在并購(gòu)交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

本題中有關(guān)公司均按凈利潤(rùn)10%提取法定盈金公積，不計(jì)提任意盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）判斷甲公司合并乙公司的類(lèi)型，說(shuō)明理由，如為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算確定該項(xiàng)交易中甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，如為非同一控制下企業(yè)合并，確定該項(xiàng)交易中甲公司的企業(yè)合并成本，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)金額，編制甲公司取得乙公司60%股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄；

（2）對(duì)于因乙公司2×14年未實(shí)現(xiàn)承諾的利潤(rùn)，說(shuō)明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄；

（3）編制甲公司2×15年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與乙公司相關(guān)的調(diào)整抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄。（2016年改編）

【答案】

（1）甲公司對(duì)乙公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。

理由：甲公司與乙公司、P公司在本次并購(gòu)交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

甲公司對(duì)乙公司的企業(yè)合并成本

=12 000×9.5=114 000（萬(wàn)元）。

應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)

=114 000-185 000×60%=3 000（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 114 000（12 000×9.5）

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　 　　　　　　　102 000

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 200

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 200

（2）甲公司應(yīng)將預(yù)期可能取得的補(bǔ)償款計(jì)入預(yù)期獲得年度（2×14年）損益。

理由：該部分金額是企業(yè)合并交易中的或有對(duì)價(jià)，因不屬于購(gòu)買(mǎi)日12個(gè)月內(nèi)可以對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的因素，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)期取得時(shí)的當(dāng)期損益。

2×14年末，確定補(bǔ)償金額：

借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　 　3 000

2×15年2月收到補(bǔ)償款：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 　　3 000

（3）2×14年內(nèi)部出售房屋：

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　 　360（1 160-800）

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 　　　360

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　30（360/12）

　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

2×14年內(nèi)部出售商品：

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　260

　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　 　　　　　　　　 　13

　貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　 　　　　　　　　　　　 13（260×5%）

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　39（260×20%-13）

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　39

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　 　　　　　　　　 5.2（13×40%）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　5.2

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 15.6（39×40%）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　15.6

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　36[（260-200）×60%]

　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　14.4

　貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　14.4（36×40%）

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12[（260-200）×20%]

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　 9.6（60×40%×40%）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （本年實(shí)現(xiàn)部分）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 　9.6

將成本法調(diào)整為權(quán)益法：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　10 200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　　年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　 3 000（5 000×60%）

調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資

=114 000+10 200

=124 200（萬(wàn)元）

2×15年將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)：

借：實(shí)收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　77 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　3 000

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 　　124 200

　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　80 800（202 000×40%）

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 4 800（12 000×40%）

　　年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　66 200

（61 700+20×4年凈利潤(rùn)5 000-20×4年提取盈余公積500）

　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 1 200（12 000×10%）

　　　年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　77 000