（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制企業(yè)因追加投資等原因，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

1.屬于“一攬子交易”

各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；三是一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；四是一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.不屬于“一攬子交易”

（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

①購(gòu)買日初始投資成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資于購(gòu)買日的賬面價(jià)值（如原投資按公允價(jià)值計(jì)量，即為購(gòu)買日公允價(jià)值）+購(gòu)買日新增投資成本

②購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；確認(rèn)的除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。

③購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，購(gòu)買日公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益（留存收益），計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入留存收益。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

①購(gòu)買方對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

②合并成本=購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值+購(gòu)買日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值

③比較購(gòu)買日合并成本與享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購(gòu)買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

④購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對(duì)于購(gòu)買日之前持有的被購(gòu)買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買日所屬當(dāng)期損益（投資收益）。

【例題】長(zhǎng)江公司于2×19年1月1日以銀行存款3 100萬(wàn)元取得大海公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)Υ蠛９臼┘又卮笥绊?，?dāng)日大海公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是11 000萬(wàn)元。

2×19年1月1日，大海公司除一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。當(dāng)日，該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，尚可使用年限為10年、采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

大海公司2×19年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，未發(fā)放現(xiàn)金股利，因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換增加其他綜合收益200萬(wàn)元。

2×20年1月1日，長(zhǎng)江公司以銀行存款5 220萬(wàn)元進(jìn)一步取得大海公司40%的有表決權(quán)股份，取得了對(duì)大海公司的控制權(quán)。當(dāng)日，大海公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12 000萬(wàn)元，其中：股本5 000萬(wàn)元，資本公積1 200萬(wàn)元，其他綜合收益1 000萬(wàn)元，盈余公積480萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)4 320萬(wàn)元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12 300萬(wàn)元。

2×20年1月1日，大海公司除一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等。當(dāng)日該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為390萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，尚可使用年限為9年、采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

長(zhǎng)江公司和大海公司在合并前無(wú)任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

假定：

①原30%股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值為3 915萬(wàn)元。

②不考慮所得稅和內(nèi)部交易的影響。

要求：

（1）編制2×19年1月1日至2×20年1月1日長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

（2）計(jì)算2×20年1月1日長(zhǎng)江公司追加投資后個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（3）計(jì)算長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。

（4）編制在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對(duì)大海公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。

（5）編制在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

（6）編制在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中與投資有關(guān)的抵銷分錄。

【答案】

（1）

①2×19年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 100

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 100

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　 200（11 000×30%-3 100）

　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 　200

②2×19年12月31日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　　　　　 294

　　　　　　　　　　　?。?span>1 000-（300-100）÷10］×30%

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 294

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

③2×20年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 220

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 3 654

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　　　 3 300

　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　　 　　294

　　　　　　　　　——其他綜合收益　　　　　　　　　　60

（2）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=3 654+5 220=8 874（萬(wàn)元）。

（3）長(zhǎng)江公司對(duì)大海公司投資形成的商譽(yù)=（3 915+5 220）-12 300×70%=525（萬(wàn)元）。

（4）

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　300

（5）將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整到購(gòu)買日公允價(jià)值，調(diào)整金額=3 915-3 654=261（萬(wàn)元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261

將原30%持股比例長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

（6）

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）

　　其他綜合收益　　　　 　　　　　　　　　　　　1 000

　　盈余公積　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　480

　　未分配利潤(rùn)　　　　　　 　　　　　　　　　　　4 320

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　  9 135（3 915+5 220）

　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　  3 690（12 300×30%）