【教材例24-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價(jià)格從股票市場(chǎng)購(gòu)入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購(gòu)入股票發(fā)生的交易費(fèi)用），市價(jià)一直高于購(gòu)入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)購(gòu)入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從20×7年起對(duì)其以交易為目的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股4 500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如表24-1所示。

兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值

表24-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

根據(jù)上述資料，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)（表24-2）

改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累積影響數(shù)

表24-2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

甲公司20×7年12月31日的比較財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)前期最早期初為20×6年1月1日。

甲公司在20×5年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為
5 100 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為4 500 000元，兩者的所得稅影響為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司追溯至20×6年期初由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值的累積影響數(shù)。

甲公司在20×6年年末按公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值為
6 400 000元，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的賬面價(jià)值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計(jì)為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。甲公司按照公允價(jià)值重新計(jì)量20×6年年末B股票賬面價(jià)值，其結(jié)果為公允價(jià)值變動(dòng)收益少計(jì)了200 000元，所得稅費(fèi)用少計(jì)了50 000元，凈利潤(rùn)少計(jì)了150 000元。

2.編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：

（1）對(duì)20×5年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　600 000

　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　450 000

　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　150 000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積450 000×15%=67 500（元）。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　 67 500

　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　 67 500

（2）對(duì)20×6年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：

①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　200 000

　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　 150 000

　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　50 000

②調(diào)整利潤(rùn)分配：

按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積，共計(jì)提取盈余公積150 000×15%=22 500（元）。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　22 500

　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　22 500

3.財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）

甲公司在列報(bào)20×7年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初余額、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額510 000元。

②利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。

注：

調(diào)增基本每股收益上年金額

=調(diào)增凈利潤(rùn)/公司流通在外普通股股數(shù)

=（150 000÷10 000）/4 500

=0.0033（元/股）

③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤(rùn)上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額

450 000元。

調(diào)增盈余公積上年金額22 500元，未分配利潤(rùn)上年金額

127 500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額150 000元。

調(diào)增盈余公積本年年初金額90 000元，未分配利潤(rùn)本年年初金額510 000元，所有者權(quán)益合計(jì)本年年初金額600 000元。

所有者權(quán)益變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）

20×7年度