（二）非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價時長期股權(quán)投資成本的計量。某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可回收的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計處理；或有對價為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中的金融工具，應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

【提示】非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量并將其變動計入當(dāng)期損益；或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計處理。

【教材例26-3】A上市公司2×09年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向C公司董事會派出成員，主導(dǎo)其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，B公司就C公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向A公司做出承諾；C公司2×09年、2×10年、2×11年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達(dá)到承諾業(yè)績，B公司將在C公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后30日內(nèi)，按C公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對A公司進(jìn)行補(bǔ)償。購買日，A公司根據(jù)C公司所處市場狀況及行業(yè)競爭力等情況判斷，預(yù)計C公司能夠完成承諾期利潤。

2×09年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 200萬元。2×10年，由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)形勢變化，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2 400萬元，且預(yù)期2×11年該趨勢將持續(xù)，預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約2 600萬元。

分析：

本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下企業(yè)合并。

購買日為2×09年1月2日，當(dāng)日A上市公司支付了有關(guān)價款3億元，同時估計C公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對C公司長期股權(quán)投資成本為3億元。

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　300 000 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　300 000 000

2×09年C公司實(shí)現(xiàn)了預(yù)期利潤，A上市公司無需進(jìn)行會計處理。

2×10年C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計2×11年也無法實(shí)現(xiàn)，則A上市公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認(rèn)。因該預(yù)期利潤未實(shí)現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進(jìn)一步證據(jù)，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日將該或有對價公允價值的變動計入當(dāng)期損益。B公司對有關(guān)利潤差額的補(bǔ)償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，應(yīng)當(dāng)按照金融工具的原則進(jìn)行處理。2×10年末A上市公司估計該或有對價的公允價值為2 000萬元，并進(jìn)行如下會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 20 000 000

　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　 　20 000 000

本例中有關(guān)或有對價的公允價值調(diào)整在個別財務(wù)報表中不作為對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財務(wù)報表中，亦不能調(diào)整購買日原已確認(rèn)商譽(yù)金額。但由于C公司未實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤，可能表明購買日原已確認(rèn)商譽(yù)已發(fā)生減值，A上市公司應(yīng)當(dāng)對商譽(yù)及相關(guān)長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

【真題·單選題】2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務(wù)顧問費(fèi)300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司原股東支付100萬元的合并對價；當(dāng)日，甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達(dá)到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。不考慮其他因素，甲公司該項企業(yè)合并的合并成本是（　?。＃?span>2016年）

A.9 000萬元　  

B.9 300萬元　  

C.9 100萬元　  

D.9 400萬元

【答案】C

【解析】財務(wù)顧問費(fèi)屬于為企業(yè)合并發(fā)生的直接費(fèi)用，計入管理費(fèi)用；甲公司需要另外支付100萬元的合并對價很可能發(fā)生，滿足負(fù)債確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，同時計入合并成本；甲公司該項企業(yè)合并的合并成本=1 500×6+100=9 100（萬元）。