什么情況下成本可直接計入主營業(yè)務成本？

社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理 2024-07-20 18:08:40

問題來源：

教材例17-47

　甲公司在境內從事各類公路的投資建設和運營業(yè)務。2×21年1月，甲公司與當?shù)卣炗哖PP項目合同，甲公司作為社會資本方負責當?shù)馗咚俟返慕ㄔO、運營和維護。根據(jù)PPP項目合同約定，PPP項目合同期間為10年，其中項目建設期為2年、運營期為8年。甲公司有權在運營期內向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運營期滿后，甲公司將PPP項目資產無償移交給政府方。

假設甲公司的建造服務和運營服務均構成單項履約義務，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事PPP項目的身份為主要責任人。假設該合同滿足上述“雙特征”和“雙控制”條件。甲公司預計其提供建造和運營服務的成本如表17-2所示。

表17-2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：萬元
項目	年份	成本
建造服務（每年）	2×21—2×22年	4 000
運營服務（每年）	2×23—2×30年	80

甲公司從事該PPP項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為6.7%。假設市場類似建造服務的合理成本加成率為5%；甲公司2×23年和2×24年根據(jù)實際車流量收取的通行費用均為
1 600萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。假定不考慮其他因素和相關稅費。

分析

本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服務，并獲得在合同約定的運營期內運營該高速公路的權利。雖然甲公司在運營期間有權向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，應當按照上述無形資產模式進行會計處理。

甲公司通過向政府方提供建造服務取得高速公路運營權，屬于非現(xiàn)金對價安排。甲公司應當按照收入的相關規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認建造服務的收入。由于該無形資產的公允價值不能合理估計，甲公司采用成本加成法確定建造服務的單獨售價，從而確定交易價格?？紤]市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造服務的合理成本加成率為5%。甲公司預計其提供建造服務的成本和收入如表17-3所示。

表17-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：萬元
項目	年份	成本	收入
建造服務（每年）	2×21—2×22年	4 000	4 200*
注：* 4 000×（1+5%）=4 200（萬元）。

甲公司在建造期間每年確認建造服務收入4 200萬元，同時確認合同資產。在項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，將合同資產結轉為無形資產，并按照無形資產的規(guī)定進行會計處理。在運營期間，甲公司將收到的通行費確認為運營服務收入。

甲公司在合同期間各年的賬務處理如下（金額單位以萬元表示）：

（1）2×21年的賬務處理（建設期——建造服務）

確認建造服務收入和成本：

借：合同資產　　　　　　　　　　4 200

　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　4 200

提示

合同資產，是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。

借：合同履約成本　　　　　　　　4 000

　貸：原材料、應付職工薪酬等　　　4 000

借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　4 000

　貸：合同履約成本　　　　　　　　4 000

注

由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。（即：第一年年年末開始借款）

（2）2×22年的賬務處理（建設期）

①確認建造服務收入和成本（與2×21年相同）。

②確認資本化的借款費用：

借：PPP借款支出　（4 000×6.7%）268

　貸：應付利息/長期借款——應計利息268

板書

（借款支出）

③在PPP項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，將合同資產及PPP借款支出結轉為無形資產。（非現(xiàn)金對價）

借：無形資產　　　（8 400+268）8 668

　貸：合同資產　　　　　　　　　　8 400

　　　PPP借款支出　　　　　　　　　268

提示

PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的，“PPP借款支出”科目在PPP項目資產達到預定可使用狀態(tài)時，結轉至無形資產。

補充

PPP項目建造期間建造支出有關現(xiàn)金流量的列示

①對于社會資本方將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產的部分，相關建造期間發(fā)生的建造支出應當作為投資活動現(xiàn)金流量進行列示。

②除上述情形以外的社會資本方在PPP項目建造期間發(fā)生的建造支出，應當作為經營活動現(xiàn)金流量進行列示。

（3）2×23年的賬務處理（運營期——運營服務）

①確認運營服務收入和成本：

借：銀行存款　　　　　　　　　　1 600

　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　1 600

借：合同履約成本　　　　　　　　　80

　貸：原材料、應付職工薪酬等　　　　 80

借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　 80

　貸：合同履約成本　　　　　　　　　 80

②對無形資產進行攤銷：

借：主營業(yè)務成本　（8 668÷8）1 083.5

　貸：累計攤銷　　　　　　　　　1 083.5

（4）2×24年及以后賬務處理比照2×23年進行賬務處理。

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陳老師

2024-07-20 18:20:55 1782人瀏覽

尊敬的學員，您好：

當提供的服務或銷售商品的活動較為簡單，且相關成本能夠直接且明確地歸屬于當期收入時，可以不用“合同履約成本”歸集，而直接將相關成本計入“主營業(yè)務成本”。例如，某些簡單的服務或商品銷售，其成本可以直接與當期收入匹配，此時就不需要通過“合同履約成本”科目進行成本的歸集和結轉。然而，在復雜的合同或項目中，使用“合同履約成本”科目可以幫助企業(yè)更好地追蹤和管理與合同履行相關的成本，確保成本的準確核算和合理分攤。

每天努力，就會看到不一樣的自己，加油！

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