2025年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試案例分析8月17日

來源：東奧會(huì)計(jì)在線責(zé)編：韓藝2025-08-17 09:30:59

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【案例分析題】

甲公司是一家在深圳證券交易所上市的制藥企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是中成藥研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。近年來，隨著人民生活水平的提高和健康意識(shí)的增強(qiáng)，中醫(yī)中藥和健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展勢(shì)頭良好。甲公司決定，通過股權(quán)收購實(shí)施擴(kuò)張，相關(guān)資料如下：

（1）A公司是乙公司創(chuàng)設(shè)的全資子公司，主營業(yè)務(wù)是中藥材種植，甲公司和A公司、乙公司均不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2023年2月1日，甲公司以一項(xiàng)公允價(jià)值3000萬元的非專利技術(shù)和4000萬元銀行存款為對(duì)價(jià)從乙公司處購買了其所持有的A公司100%的股權(quán)。該非專利技術(shù)當(dāng)日完成轉(zhuǎn)讓手續(xù)，其在甲公司的原賬面價(jià)值為2000萬元，4000萬元銀行存款是甲公司從S商業(yè)銀行借入的專門借款。當(dāng)日，相關(guān)交易完成，甲公司對(duì)A公司開始實(shí)施控制且該控制是非暫時(shí)性的，A公司經(jīng)復(fù)核后的可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值分別為15000萬元和11000萬元；A公司除了一棟樓房外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，該棟樓房的賬面價(jià)值為2500萬元，公允價(jià)值為2800萬元。甲公司為了完成此項(xiàng)股權(quán)收購，于2023年2月1日以銀行存款支付了法律服務(wù)和資產(chǎn)評(píng)估等中介費(fèi)用30萬元。針對(duì)上述業(yè)務(wù)，甲公司2023年2月1日所做的部分會(huì)計(jì)處理如下：

①確定對(duì)A公司的合并成本為7030萬元。

②合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的與此項(xiàng)并購相關(guān)的商譽(yù)金額為3030萬元。

③將A公司可辨認(rèn)資產(chǎn)以15000萬元，可辨認(rèn)負(fù)債以11000萬元計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表。

（2）B公司是丙公司的控股子公司，丙公司持有B公司80%的有表決權(quán)股份。B公司的主營業(yè)務(wù)是保健品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，甲公司和B公司、丙公司均不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2023年3月1日，甲公司通過增發(fā)本公司普通股1000萬股（每股市價(jià)8元，每股面值1元）從丙公司購買了其所持有的全部B公司股份，并于當(dāng)日能夠?qū)公司實(shí)施控制且該控制是非暫時(shí)的。本次股份發(fā)行后，丙公司對(duì)甲公司不能實(shí)施控制、共同控制，也不具有重大影響。當(dāng)日，B公司經(jīng)復(fù)核后的可辨認(rèn)資產(chǎn)和可辨認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值分別為40000萬元和28000萬元；B公司除了一條生產(chǎn)線外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，該條生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1000萬元，公允價(jià)值為900萬元。甲公司為了完成此項(xiàng)股權(quán)收購，于2023年3月1日以銀行存款支付了股票發(fā)行費(fèi)用160萬元。針對(duì)上述業(yè)務(wù)，甲公司2023年3月1日所做的部分會(huì)計(jì)處理如下：

①將B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)以32000萬元，可辨認(rèn)負(fù)債以22400萬元計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

②將合并成本與B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值80%的差額調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

（3）甲公司2023年又陸續(xù)購買了C公司、D公司和E公司的有表決權(quán)股份分別為42%、45%和30%；A公司持有E公司25%的有表決權(quán)股份。C公司、D公司和E公司的相關(guān)活動(dòng)決策需經(jīng)股東會(huì)議上的半數(shù)以上表決權(quán)予以主導(dǎo)。假定甲公司擁有對(duì)被控制企業(yè)的權(quán)力時(shí)，均能因參與被投資企業(yè)相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，同時(shí)有能力運(yùn)用對(duì)被投資企業(yè)的權(quán)力影響甲公司回報(bào)金額。

（4）2024年2月19日，甲公司完成了2023年度財(cái)務(wù)報(bào)告編制，甲公司審計(jì)委員會(huì)對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核時(shí)發(fā)現(xiàn)，有關(guān)股權(quán)收購業(yè)務(wù)的信息披露不符合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，為甲公司提供年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也提出了該問題。甲公司結(jié)合審計(jì)委員會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，在年度財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外披露之前，嚴(yán)格按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)告中完善了相關(guān)信息。

假定不考慮稅收及其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料（1），指出甲公司并購的A公司所支付的4000萬元銀行存款的具體并購融資渠道種類。

2.根據(jù)資料（1），分別判斷甲公司①至③項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，給出正確的會(huì)計(jì)處理。

3.根據(jù)資料（2），分別判斷甲公司①和②項(xiàng)會(huì)計(jì)處理是否正確；如不正確，給出正確的會(huì)計(jì)處理。

4.根據(jù)資料（1）和（2），按照并購雙方行業(yè)相關(guān)性劃分，分別指出甲公司并購A公司和B公司的企業(yè)并購類型，并說明理由。

5.根據(jù)資料（1）和（3），指出甲公司在編制2023年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)是否應(yīng)將C公司、D公司和E公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，并說明理由。

6.根據(jù)資料（4），指出其內(nèi)容體現(xiàn)了財(cái)會(huì)監(jiān)督體系的哪兩個(gè)方面。

高級(jí)會(huì)計(jì)師案例分析

【正確答案】

1、外部融資渠道—間接融資。

2、①不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：對(duì)A公司的合并成本應(yīng)該是7000萬元（3000+4000），支付的法律服務(wù)和資產(chǎn)評(píng)估等中介費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

②不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：商譽(yù)=7000-（15000-11000）=3000（萬元）。

③正確。

3、①不正確。

正確的會(huì)計(jì)處理：應(yīng)當(dāng)將可辨認(rèn)資產(chǎn)以40000萬元，可辨認(rèn)負(fù)債以28000萬元計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

②正確。

4、①甲公司并購A公司屬于縱向并購—后向一體化并購。

理由：甲公司為制藥企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是中成藥研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，A公司主營業(yè)務(wù)是中藥材種植，A公司是甲公司的供應(yīng)商，所以并購A公司屬于縱向并購中的后向一體化并購。

②甲公司并購B公司屬于混合并購。

理由：甲公司為制藥企業(yè)，主營業(yè)務(wù)是中成藥研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，B公司的主營業(yè)務(wù)是保健品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，甲公司與B公司既非競(jìng)爭對(duì)手又非現(xiàn)實(shí)中或潛在的供應(yīng)商或客戶之間的并購，所以是混合并購。

5、甲公司不應(yīng)將C公司、D公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)將E公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

理由：C公司、D公司、E公司的相關(guān)活動(dòng)決策需要經(jīng)股東會(huì)議上的半數(shù)以上表決權(quán)予以主導(dǎo)，但是甲公司持有C公司42%有表決權(quán)股份，持有D公司45%有表決權(quán)股份，均未達(dá)到半數(shù)以上表決權(quán)，所以不能對(duì)C公司、D公司進(jìn)行控制，故不能納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

甲公司直接持有E公司30%的股權(quán)，通過A公司間接持有E公司25%有表決權(quán)股份，共持有55%有表決權(quán)股份，故應(yīng)將E公司納入合并報(bào)表范圍。

6、體現(xiàn)了單位內(nèi)部監(jiān)督和中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)監(jiān)督兩個(gè)方面。