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【知識(shí)點(diǎn)】金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分

【所屬章節(jié)】第九章 金融工具會(huì)計(jì)

金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分(2023年、2019年)

(一)總體要求

1.金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義

(1)金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

①向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

②在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

③將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

如企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并承諾兩個(gè)月后向賣(mài)方交付本企業(yè)發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時(shí)的股價(jià)確定，則該項(xiàng)承諾是一項(xiàng)金融負(fù)債。

④將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

如以股票凈額結(jié)算的、針對(duì)企業(yè)自身股票的簽出看漲期權(quán)。

(2)權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同。

同時(shí)滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

①該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

②將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的：

a.如該金融工具為非衍生工具，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);

b.如為衍生工具，企業(yè)只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。

2.會(huì)計(jì)處理方法(實(shí)質(zhì)重于形式)

(二)區(qū)分的基本原則

1.是否存在無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

(1)如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實(shí)務(wù)中，常見(jiàn)的該類合同義務(wù)情形包括:

①不能無(wú)條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無(wú)條件地避免贖回此金融工具。

(2)如果企業(yè)能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定是否支付股息(即無(wú)支付股息的義務(wù))，同時(shí)所發(fā)行的金融工具沒(méi)有到期日且合同對(duì)手沒(méi)有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無(wú)限期遞延(即無(wú)支付本金的義務(wù))，則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負(fù)債。

如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應(yīng)的議事機(jī)制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

(3)判斷一項(xiàng)金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：

①以前實(shí)施分配的情況;

②未來(lái)實(shí)施分配的意向;

③相關(guān)金融工具如果沒(méi)有發(fā)放股利對(duì)發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響;

④發(fā)行方的未分配利潤(rùn)等可供分配權(quán)益的金額;

⑤發(fā)行方對(duì)一段期間內(nèi)損益的預(yù)期;

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當(dāng)期損益。

(4)有些金融工具雖然沒(méi)有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過(guò)其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。

在實(shí)務(wù)中，相關(guān)合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構(gòu)成發(fā)行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務(wù)。企業(yè)須借助合同條款和相關(guān)信息，全面分析判斷。

2.是否通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

(1)對(duì)于將來(lái)須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來(lái)結(jié)算時(shí)交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收到的對(duì)價(jià)的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對(duì)其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來(lái)不確定性(通過(guò)影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具)，也就不符合權(quán)益工具的定義。

(2)實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對(duì)其他權(quán)益工具的價(jià)值帶來(lái)不確定性，通常與該工具的交易目的相關(guān)。

如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品 (例如作為商品交易中的支付手段)，則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收時(shí)具有確定的公允價(jià)值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時(shí)的公允價(jià)值計(jì)算的，是可變的。

反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)(發(fā)行人)資產(chǎn)扣除負(fù)債的剩余權(quán)益，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開(kāi)始就已商定而不是在交付時(shí)計(jì)算確定。

(3)對(duì)于將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是衍生工具還是非衍生工具

注：以上高級(jí)會(huì)計(jì)師考試知識(shí)點(diǎn)內(nèi)容來(lái)自東奧老師授課講義

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