【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務(wù)》第九章“企業(yè)合并與合并財務(wù)報表”第二節(jié)知識點精講：合并財務(wù)報表。其主要內(nèi)容包括合并范圍的確定、合并財務(wù)報表的編制程序、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）、長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）、內(nèi)部商品交易的合并處理、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理、所得稅會計相關(guān)的合并處理、合并現(xiàn)金流量表的編制、本期增加子公司和較少子公司的合并處理。本節(jié)主要介紹合并范圍的確定。

　　合并財務(wù)報表之合并范圍的確定（1）

　　合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

　　合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定�？刂�，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。按照公司法的規(guī)定，一個企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策由董事會決定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占該公司半數(shù)以上的比重，則二者成為母子公司關(guān)系。

　　（一）投資方對被投資方是否擁有權(quán)力

　　在判斷控制時，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計，以識別：

　�。�1）相關(guān)活動；

　�。�2）如何對相關(guān)活動進(jìn)行決策；

　�。�3）哪一方擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動；

　�。�4）哪一方從這些活動中獲得回報。

　　1.識別被投資方的相關(guān)活動及其決策機(jī)制

　�。�1）相關(guān)活動

　　相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務(wù)活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。這些活動可能包括但不限于下述活動：①商品或勞務(wù)的銷售和購買；②金融資產(chǎn)的管理；③資產(chǎn)的購買和處置；④研究與開發(fā)活動；⑤確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

　　（2）決策機(jī)制

　　判斷被投資方的相關(guān)活動后，下一個重要步驟是了解此類活動的決策機(jī)制。

　　就相關(guān)活動所作出的決策的例子包括但不限于：①就被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策，包括編制預(yù)算；②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。

　　重點關(guān)注被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計以及如何作出有關(guān)下列活動的決策，例如：變更戰(zhàn)略方向，包括收購和處置子公司；主要資本性資產(chǎn)的購買和處置；委任董事及其他關(guān)鍵管理人員和確定其酬勞；批準(zhǔn)年度計劃和預(yù)算以及股利政策。

　　清晰了解被投資方的治理結(jié)構(gòu)對識別相關(guān)活動的決策方式至關(guān)重要。股東會、董事會/專門設(shè)置的管理委員會/合伙人大會等。

　�。�3）被投資方的相關(guān)活動通常有多個，并且可能不是同時進(jìn)行

　　當(dāng)兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

　　判斷哪個投資方主導(dǎo)時考慮的因素可能包括：①被投資方的設(shè)立目的；②影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，分別對被投資方回報的影響程度；④投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口的大小。

　　2.賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利

　　（1）主導(dǎo)相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利

　　權(quán)力來源于權(quán)利（如表決權(quán)）。為擁有對被投資方的權(quán)力，投資方必須享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。因此，權(quán)力的判斷應(yīng)以投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的能力為基礎(chǔ)；特別是準(zhǔn)則并不要求投資方實際行使其權(quán)力。

　　（2）賦予投資方對被投資方權(quán)力的權(quán)利方式

　　投資方對被投資方的權(quán)力可能源自各種權(quán)利：

　　表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、決定被投資方進(jìn)行某項交易或否決某項交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。

　　3.權(quán)力源自于表決權(quán)

　　大部分情況下，投資方通過表決權(quán)或類似權(quán)利獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)實權(quán)利。

　　持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的投資方要對被投資方擁有權(quán)力，該投資方所擁有的表決權(quán)必須是實質(zhì)性權(quán)利，且使該投資方具有主導(dǎo)該被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力（通常通過決定財務(wù)和經(jīng)營政策實現(xiàn)）。

　�。�1）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

　　當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

　　（2）持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力

　　投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力：

　�、佼�(dāng)其他方擁有現(xiàn)時權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動（例如，持有半數(shù)以下表決權(quán)的其他方擁有實質(zhì)性潛在表決權(quán)，并據(jù)此取得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利），且該其他方不是投資方的代理人時，則投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

　�、诋�(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實質(zhì)性權(quán)利時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)力。例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

　　關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。

　　（3）持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)

　　持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方，本部分以下同），應(yīng)綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對于被投資方的權(quán)力。

　　①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

　　投資方持有的表決權(quán)比例越高，越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。為否決投資方而需要聯(lián)合一致的行動方越多，投資方越有可能有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動。

　�、谂c其他表決權(quán)持有人的合同安排

　　投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。

　　該類合同安排需確保投資方能夠主導(dǎo)其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進(jìn)行表決，而不是與其他表決權(quán)持有人協(xié)商根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進(jìn)行表決。

　�、燮渌�合同安排產(chǎn)生的權(quán)利

　　投資方可能通過擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。

　　例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對相關(guān)活動的決策。

　　④投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)

　　潛在投票權(quán)是獲得被投資方投票權(quán)的權(quán)利，如可轉(zhuǎn)換工具或期權(quán)（包括遠(yuǎn)期合同）中的權(quán)利。

　　為了確定是否擁有對被投資方的權(quán)力，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其持有的潛在投票權(quán)及由其他方持有的潛在投票權(quán)，但是，投資方應(yīng)當(dāng)僅考慮具有實質(zhì)性的投票權(quán)，上述有關(guān)判斷實質(zhì)性權(quán)利的條件同樣適用于潛在投票權(quán)。

　　⑤其他顯示投資方在需要決策時擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的事實或情況，例如被投資方的其他股東是否均為被動的財務(wù)投資者，以及被投資方以往股東大會的表決權(quán)行使情況。

　　在被投資方的相關(guān)活動是通過表決權(quán)進(jìn)行決策的情況下，投資方在考慮了所有相關(guān)情況和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權(quán)力，則投資方不控制被投資方。

　�。�4）潛在表決權(quán)

　　在進(jìn)行控制分析時，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否給予其持有者權(quán)力時所需考慮的因素包括：

　�、贊撛诒頉Q權(quán)是否為實質(zhì)性表決權(quán)。在分析控制時，僅考慮滿足實質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決權(quán)；

　�、谕顿Y方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關(guān)的決策權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對被投資方的權(quán)力；

　　③潛在表決權(quán)工具的設(shè)立目的和設(shè)計，以及投資方參與被投資方的其他方式的目的和設(shè)計。這包括分析相關(guān)工具和安排的條款和條件，以及投資方接受這些條款和條件的期望、動機(jī)和原因。

　　4.權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利

　　在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

　　結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計導(dǎo)致在確定其控制方時不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

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