對年度會計報表的各項審查包括審計、財稅大檢查、主管財政機(jī)關(guān)審查等，都是在年度會計報表結(jié)束日后進(jìn)行，而且大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)結(jié)賬。對審查過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會計處理與會計準(zhǔn)則、會計制度及稅法等有關(guān)法律制度有不一致的，要求企業(yè)作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，以使所反映的會計信息符合合法性、公允性和一致性的要求。這一賬務(wù)處理包括以前年度損益和非損益事項調(diào)整兩種類型。由于資產(chǎn)負(fù)債表類(非損益類)賬戶具有延續(xù)性，結(jié)賬后的企業(yè)賬務(wù)處理與審計、財稅檢查等要求調(diào)整的會計分錄所采用的會計科目相同，故對非損益類事項的調(diào)整，實務(wù)操作比較簡單，不存在分歧。但對涉及以前年度損益的會計事項調(diào)整，實務(wù)中有不同的做法，本文針對涉及以前年度損益調(diào)整事項，根據(jù)國內(nèi)外有關(guān)制度規(guī)定，結(jié)合實例談?wù)劸唧w的會計調(diào)整處理方法。

　　一、國際會計準(zhǔn)則對涉及以前年度損益事項調(diào)整的處理

　　按國際慣例，“以前年度損益調(diào)整”一般是指由于會計政策的改變和基本錯誤的更改，從而需要對以前年度作出的那些重要調(diào)整。它們不包括正常發(fā)生的錯誤和對以前年度作出的會計估計的調(diào)整。

　　國際會計準(zhǔn)則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》第32段：“在極少數(shù)情況下，某項錯誤會對以前某一期或若干期的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。從而使那些財務(wù)報表在其公布日就不再被認(rèn)為具有可靠性。這種錯誤被稱為基本錯誤�！庇纱硕�規(guī)定了“基準(zhǔn)處理方法”。第34段說明“與前期有關(guān)的基本錯誤的更改金額，應(yīng)通過調(diào)整留存收益的期初余額予以報告�！睆亩�把本期發(fā)現(xiàn)的前期損益調(diào)整事項，區(qū)分為兩大類:一類是正常錯誤，通常應(yīng)計入本期凈損益中；另一類是基本錯誤(或稱重大錯誤)，應(yīng)調(diào)整年初留存收益數(shù)。上述國際準(zhǔn)則第7段：“除非國際會計準(zhǔn)則另有要求或允許有別的做法，否則，在本期確認(rèn)的所有收益和費(fèi)用項目，均應(yīng)計入本期損益之中。”第8段：“通常，本期確認(rèn)的所有收益和費(fèi)，用項目，均應(yīng)計入本期凈損益……然而，也可能存在某些項目不能計入本期損益的情況。本號準(zhǔn)則涉及兩類這樣的情況：基本錯誤的更改和會計政策變更的影響�！贝吮砻�，涉及以前年度損益調(diào)整的事項并非均列入 “以前年度損益調(diào)整”。

　　把 “以前年度損益調(diào)整”事項區(qū)分為正常錯誤和基本錯誤，這也是會計重要性，原則的體現(xiàn)。重要性原則指在會計核算過程中對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項應(yīng)區(qū)別其重要程度，采用不同的會計處理方法和程序。具體地說，對于那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動或會計信息使用者相對重要的會計事項，應(yīng)分別核算、分項反映，力求準(zhǔn)確，并在會計報告中作重點(diǎn)說明;而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，則可適當(dāng)簡化會計核算手續(xù)，采用簡便的會計處理方法進(jìn)行處理，合并反映。為了便會計報表使用者能重點(diǎn)掌握企業(yè)的會計信息，除會計政策的重大改變和會計處理的重大誤差應(yīng)列作“以前年度損益調(diào)整”核算外，一般涉及以前年度的正常會計誤差和對以前年度會計估計的調(diào)整，計入本年度損益中，是恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　二、我國對涉及以前年度損益事項調(diào)整的有關(guān)制度規(guī)定

　　我國自1992年股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度施行以來，對涉及以前年度損益調(diào)整的會計處理，有以下幾種做法：

　　原股份制試點(diǎn)制度規(guī)定，企業(yè)年終結(jié)，賬后發(fā)現(xiàn)以前年度會計事項的處理錯誤，如果涉及以前年度損益的，應(yīng)在“利潤分配”賬戶核算，不作為本年損益處理。

    《外商投資企業(yè)會計制度》則規(guī)定，涉及以前年度損益的，應(yīng)當(dāng)分別情況記入“營業(yè)外收入”(以前年度收益)或“營業(yè)外支出”（以前年度損失)。

　　1994年財政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，對以前年度損益調(diào)整的會計處理，統(tǒng)一規(guī)定在損益類科目中單設(shè)的擬前年度損益調(diào)整“科目中核算，期末余額轉(zhuǎn)入”本年利潤科目。在損益表(或利潤表)中的挎業(yè)外支出項目下面，增設(shè)“ 以前年度損益調(diào)整”項目，反映企業(yè)因調(diào)整以前年度損益事項而調(diào)整本年利潤數(shù)額。

　　財政部1998年頒發(fā)的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，保留了“以前年度損益調(diào)整”這一會計科目，但具體內(nèi)容及處理方法與上述規(guī)定相比有較大變動：

　　(一)在核算內(nèi)容方面，不僅核算公司本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項，還包括公司在資產(chǎn)負(fù)債表日和年度財務(wù)報告報出前發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項;公司由于調(diào)整增加或減少以前年度利潤而相應(yīng)增(減)的所得稅，也在此科目核算。

　　(二)在會計處理方面，《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配一一未分配利潤”科目。

　　(三)在信息披露方面，《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定公司本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益金額應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤數(shù)，以及相關(guān)項目的年初數(shù)或上年數(shù)。公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后財務(wù)報告報出前發(fā)生的調(diào)整報告年度損益的事項，應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目的數(shù)字。

　　按照上述規(guī)定，對涉及上年損益調(diào)整事項的賬務(wù)處理，至少必須經(jīng)過下列四步調(diào)整：(1)調(diào)整上年度損益；(2)調(diào)整上年度損益所影響的所得稅；(3)調(diào)整上年度未分配利潤；(4)調(diào)整上年度的利潤分配。

　　上述調(diào)整中對涉及到上年度損益事項的會計科目應(yīng)用“以前年度損益調(diào)整”科目。

[1] [2] 下一頁