二、企業(yè)借款費用的審計要點

　　因為在對借款費用進行賬務處理時，最核心的問題是對借款費用進行資本性支出和費用性支出的正確區(qū)分，所以，在對借款費用的會計核算進行錯弊甄別時，應采用檢查借款合同或協(xié)議、重新計算以及函證的審計程序來檢查借款費用的確認是否真實、完整，是否準確把握了費用資本化的原則及其賬務處理是否正確。

　　1. 核實企業(yè)是否存在虛高或隱瞞債務資金的情況。因為債務的真實和完整是借款費用真實和完整的基礎，所以，該問題就需要結合企業(yè)自身的財務狀況來進行檢查。甄別時應結合行業(yè)現(xiàn)狀，在考慮企業(yè)常用的融資方式、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模變化及資金量需求變化、比較前后期間資產(chǎn)負債率的變化，尤其關注非流動負債的變化的基礎上，通過檢查借款合同或協(xié)議，在必要時函證金融機構或代發(fā)債券機構來核實。

　　2. 將不滿足資本化條件的借款費用資本化。如故意混淆專門借款與一般借款，而且不管一般借款是否用于可資本化的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)都一律“搭便車”資本化。又如，故意提前開始費用資本化;故意壓縮非正常的中斷時間，將應該暫停資本化的超過三個月非正常中斷期間發(fā)生的借款費用也資本化;通過人為延長建造或生產(chǎn)期，將建造或生產(chǎn)期不夠一年的延長到一年以上，或人為推遲資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的完工時間，達到虛高資本化金額的目的。雖然《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第五條規(guī)定企業(yè)開始資本化應同時滿足三個條件，但企業(yè)在債務資金剛進入企業(yè)，可以資本化的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動還沒有開始就將其利息費用全部資本化。

　　還有，在資產(chǎn)支出的界定上出現(xiàn)錯弊而導致費用提前資本化，如當企業(yè)僅僅開始采用賒購或者承兌無息票據(jù)的方式為購建或生產(chǎn)資產(chǎn)采購所需物資時，企業(yè)就認定資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，實際上，只有當企業(yè)償還該貨款或兌現(xiàn)該票據(jù)時資產(chǎn)支出才真正發(fā)生。

　　再就是，在資本化持續(xù)期間，由于發(fā)生了糾紛、意外事故、資金鏈條斷裂等非正常的且連續(xù)時間超過三個月的中斷時，企業(yè)故意不按準則規(guī)定暫停資本化。在資本化持續(xù)期間，企業(yè)既不按照資金的使用進度確定應資本化的金額，也不扣除利用暫時還未使用到資產(chǎn)購建或生產(chǎn)中的那部分債務資金獲得的利息收入或投資收益。另外，當購建的資產(chǎn)已達到預定可使用狀態(tài)或生產(chǎn)的資產(chǎn)已達到可銷售狀態(tài)時，企業(yè)不及時將借款費用計入財務費用，而是繼續(xù)資本化。

　　上述錯弊對企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響是虛高固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)項目的價值，導致資產(chǎn)總額虛高，資產(chǎn)負債率隨之下降。對企業(yè)利潤表的影響是虛減了財務費用，虛高了企業(yè)當期營業(yè)利潤，利潤總額�？傊�，這將會在一定程度上達到粉飾企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的目的。如果是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還將會長期影響企業(yè)未來損益的計算和企業(yè)所得稅的繳納。

　　甄別時，可以通過檢查借款合同來判斷是屬于專門借款還是一般借款，檢查并詢問債券發(fā)行留下的文件資料，資產(chǎn)的動工日期等來確定資本化的起始時間;將其資產(chǎn)建造或生產(chǎn)時間與行業(yè)情況進行比較，看是否存在故意延長建造期或生產(chǎn)期的情況;詢問建造方或建造工人或生產(chǎn)工人是否發(fā)生過勞資糾紛、質量糾紛，是否發(fā)生過意外，資金是否充裕，建材或原材料供應是否及時等，以此來判斷是否存在暫停資本化的可能;通過檢查記錄或文件和詢問的審計程序來弄清楚企業(yè)停止資本化的時點是否與工程完工，達到合同要求的時點一致，否則就虛高了資產(chǎn)，虛減了財務費用。因為每辦理一道手續(xù)都有相應的責任人簽字蓋章，所以，在詢問相應人員后再檢查一下相應的簽字和日期即可。

　　3. 將滿足資本化條件的借款費用費用化。如延后借款費用資本化或將全部借款費用都計入財務費用。如民營企業(yè)，因為沒有利潤的壓力，只是為了少交稅，所以他們傾向將利息費用計入財務費用，這樣就可以達到虛減當期利潤，少交或晚交企業(yè)所得稅的目的。

　　甄別時，一是要清楚企業(yè)性質以及所處行業(yè)是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司或是大型機械船舶制造公司;二是要檢查企業(yè)的債務合同，結合企業(yè)大型的對內投資情況來判斷專門借款和一般借款的規(guī)模是否適當;三是根據(jù)企業(yè)在建工程的賬簿記錄來判斷在建工程成本是否存在遺漏借款費用問題;四是檢查比較當年與往年的年度利潤表中反映的財務費用是否異常。

　　4. 企業(yè)采用發(fā)行債券方式專門為購建或生產(chǎn)可資本化的資產(chǎn)融資而發(fā)生借款費用的，企業(yè)在編報日確認利息費用發(fā)生時不按實際利率計算確定應資本化或費用化的利息費用和溢折價的攤銷金額，導致資產(chǎn)或財務費用計量不準。

　　甄別時，針對溢折價發(fā)行企業(yè)債券的，審計人員可以通過詢問會計人員處理債券溢折價攤銷的方法，采用重新計算的審計程序來驗證會計人員的計算是否正確，資本化或費用化的分類是否恰當，與應付債券相關的會計分錄是否無誤。

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