二、企業(yè)借款費(fèi)用的審計(jì)要點(diǎn)

　　因?yàn)樵趯?duì)借款費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，最核心的問題是對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行資本性支出和費(fèi)用性支出的正確區(qū)分，所以，在對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行錯(cuò)弊甄別時(shí)，應(yīng)采用檢查借款合同或協(xié)議、重新計(jì)算以及函證的審計(jì)程序來檢查借款費(fèi)用的確認(rèn)是否真實(shí)、完整，是否準(zhǔn)確把握了費(fèi)用資本化的原則及其賬務(wù)處理是否正確。

　　1. 核實(shí)企業(yè)是否存在虛高或隱瞞債務(wù)資金的情況。因?yàn)閭鶆?wù)的真實(shí)和完整是借款費(fèi)用真實(shí)和完整的基礎(chǔ)，所以，該問題就需要結(jié)合企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況來進(jìn)行檢查。甄別時(shí)應(yīng)結(jié)合行業(yè)現(xiàn)狀，在考慮企業(yè)常用的融資方式、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模變化及資金量需求變化、比較前后期間資產(chǎn)負(fù)債率的變化，尤其關(guān)注非流動(dòng)負(fù)債的變化的基礎(chǔ)上，通過檢查借款合同或協(xié)議，在必要時(shí)函證金融機(jī)構(gòu)或代發(fā)債券機(jī)構(gòu)來核實(shí)。

　　2. 將不滿足資本化條件的借款費(fèi)用資本化。如故意混淆專門借款與一般借款，而且不管一般借款是否用于可資本化的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)都一律“搭便車”資本化。又如，故意提前開始費(fèi)用資本化;故意壓縮非正常的中斷時(shí)間，將應(yīng)該暫停資本化的超過三個(gè)月非正常中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用也資本化;通過人為延長建造或生產(chǎn)期，將建造或生產(chǎn)期不夠一年的延長到一年以上，或人為推遲資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的完工時(shí)間，達(dá)到虛高資本化金額的目的。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第五條規(guī)定企業(yè)開始資本化應(yīng)同時(shí)滿足三個(gè)條件，但企業(yè)在債務(wù)資金剛進(jìn)入企業(yè)，可以資本化的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動(dòng)還沒有開始就將其利息費(fèi)用全部資本化。

　　還有，在資產(chǎn)支出的界定上出現(xiàn)錯(cuò)弊而導(dǎo)致費(fèi)用提前資本化，如當(dāng)企業(yè)僅僅開始采用賒購或者承兌無息票據(jù)的方式為購建或生產(chǎn)資產(chǎn)采購所需物資時(shí)，企業(yè)就認(rèn)定資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際上，只有當(dāng)企業(yè)償還該貨款或兌現(xiàn)該票據(jù)時(shí)資產(chǎn)支出才真正發(fā)生。

　　再就是，在資本化持續(xù)期間，由于發(fā)生了糾紛、意外事故、資金鏈條斷裂等非正常的且連續(xù)時(shí)間超過三個(gè)月的中斷時(shí)，企業(yè)故意不按準(zhǔn)則規(guī)定暫停資本化。在資本化持續(xù)期間，企業(yè)既不按照資金的使用進(jìn)度確定應(yīng)資本化的金額，也不扣除利用暫時(shí)還未使用到資產(chǎn)購建或生產(chǎn)中的那部分債務(wù)資金獲得的利息收入或投資收益。另外，當(dāng)購建的資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或生產(chǎn)的資產(chǎn)已達(dá)到可銷售狀態(tài)時(shí)，企業(yè)不及時(shí)將借款費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是繼續(xù)資本化。

　　上述錯(cuò)弊對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的影響是虛高固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目的價(jià)值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額虛高，資產(chǎn)負(fù)債率隨之下降。對(duì)企業(yè)利潤表的影響是虛減了財(cái)務(wù)費(fèi)用，虛高了企業(yè)當(dāng)期營業(yè)利潤，利潤總額�？傊�，這將會(huì)在一定程度上達(dá)到粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的。如果是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還將會(huì)長期影響企業(yè)未來損益的計(jì)算和企業(yè)所得稅的繳納。

　　甄別時(shí)，可以通過檢查借款合同來判斷是屬于專門借款還是一般借款，檢查并詢問債券發(fā)行留下的文件資料，資產(chǎn)的動(dòng)工日期等來確定資本化的起始時(shí)間;將其資產(chǎn)建造或生產(chǎn)時(shí)間與行業(yè)情況進(jìn)行比較，看是否存在故意延長建造期或生產(chǎn)期的情況;詢問建造方或建造工人或生產(chǎn)工人是否發(fā)生過勞資糾紛、質(zhì)量糾紛，是否發(fā)生過意外，資金是否充裕，建材或原材料供應(yīng)是否及時(shí)等，以此來判斷是否存在暫停資本化的可能;通過檢查記錄或文件和詢問的審計(jì)程序來弄清楚企業(yè)停止資本化的時(shí)點(diǎn)是否與工程完工，達(dá)到合同要求的時(shí)點(diǎn)一致，否則就虛高了資產(chǎn)，虛減了財(cái)務(wù)費(fèi)用。因?yàn)槊哭k理一道手續(xù)都有相應(yīng)的責(zé)任人簽字蓋章，所以，在詢問相應(yīng)人員后再檢查一下相應(yīng)的簽字和日期即可。

　　3. 將滿足資本化條件的借款費(fèi)用費(fèi)用化。如延后借款費(fèi)用資本化或?qū)⑷�部借款費(fèi)用都計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。如民營企業(yè)，因?yàn)闆]有利潤的壓力，只是為了少交稅，所以他們傾向?qū)⒗�息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這樣就可以達(dá)到虛減當(dāng)期利潤，少交或晚交企業(yè)所得稅的目的。

　　甄別時(shí)，一是要清楚企業(yè)性質(zhì)以及所處行業(yè)是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司或是大型機(jī)械船舶制造公司;二是要檢查企業(yè)的債務(wù)合同，結(jié)合企業(yè)大型的對(duì)內(nèi)投資情況來判斷專門借款和一般借款的規(guī)模是否適當(dāng);三是根據(jù)企業(yè)在建工程的賬簿記錄來判斷在建工程成本是否存在遺漏借款費(fèi)用問題;四是檢查比較當(dāng)年與往年的年度利潤表中反映的財(cái)務(wù)費(fèi)用是否異常。

　　4. 企業(yè)采用發(fā)行債券方式專門為購建或生產(chǎn)可資本化的資產(chǎn)融資而發(fā)生借款費(fèi)用的，企業(yè)在編報(bào)日確認(rèn)利息費(fèi)用發(fā)生時(shí)不按實(shí)際利率計(jì)算確定應(yīng)資本化或費(fèi)用化的利息費(fèi)用和溢折價(jià)的攤銷金額，導(dǎo)致資產(chǎn)或財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)量不準(zhǔn)。

　　甄別時(shí)，針對(duì)溢折價(jià)發(fā)行企業(yè)債券的，審計(jì)人員可以通過詢問會(huì)計(jì)人員處理債券溢折價(jià)攤銷的方法，采用重新計(jì)算的審計(jì)程序來驗(yàn)證會(huì)計(jì)人員的計(jì)算是否正確，資本化或費(fèi)用化的分類是否恰當(dāng)，與應(yīng)付債券相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄是否無誤。

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