二、應(yīng)付職工薪酬

　　應(yīng)付職工薪酬核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。包括工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)職工教育經(jīng)費(fèi)、解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償、股份支付等項(xiàng)目。

　　1.賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

　　會(huì)計(jì)上應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值等于企業(yè)已計(jì)提但截至資產(chǎn)負(fù)債表日尚未支付給職工的余額。

　　稅法上應(yīng)付職工薪酬的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值減去未來(lái)可從經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額。

　　2.可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異的因素

　　會(huì)計(jì)上對(duì)于經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法的企業(yè)，對(duì)其按工效掛鉤辦法實(shí)際計(jì)提的工資，無(wú)論其是否支付均計(jì)入計(jì)提當(dāng)期的費(fèi)用中去。而稅法上，對(duì)于企業(yè)按批準(zhǔn)的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過(guò)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除，超過(guò)部分用于建立工資儲(chǔ)備基金，在以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。因此對(duì)于企業(yè)實(shí)際計(jì)提超過(guò)實(shí)際發(fā)放部分的工資、薪金在當(dāng)期形成遞延所得稅資產(chǎn)，待以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)再遞減發(fā)放當(dāng)期的所得稅費(fèi)用并轉(zhuǎn)出前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　3.實(shí)務(wù)分析

　　實(shí)務(wù)一：某企業(yè)20X6年度確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計(jì)20萬(wàn)元，尚未支付。按照稅法規(guī)定的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)可以于當(dāng)期扣除的部分為17萬(wàn)元，當(dāng)期沒(méi)有扣除的3萬(wàn)元在未來(lái)也不可以扣除（形成永久性差異）。假設(shè)該企業(yè)本年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)90萬(wàn)元，稅率33%，沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，則應(yīng)納稅所得為93（90+3）萬(wàn)元。

　　會(huì)計(jì)：應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值=20萬(wàn)元

　　稅法：應(yīng)付職工薪酬計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值20萬(wàn)元-可從未來(lái)應(yīng)稅利益中扣除的金額0=20萬(wàn)元

　　所以，此項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　賬務(wù)處理：

　　確認(rèn)20萬(wàn)元的職工薪酬費(fèi)用

　　借：管理費(fèi)用200 000

　　　貸：應(yīng)付職工薪酬200 000

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)算所得稅費(fèi)用

　　借：所得稅—當(dāng)期所得稅費(fèi)用306 900

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅306 900

　　支付職工薪酬時(shí)

　　借：應(yīng)付職工薪酬200 000

　　　貸：銀行存款200 000

　　可見(jiàn)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)中的17萬(wàn)元計(jì)稅工資對(duì)20X6年度，但稅前不可扣除的3萬(wàn)元對(duì)當(dāng)期和所得稅費(fèi)用沒(méi)有影響；對(duì)清償當(dāng)年的損益不產(chǎn)生影響。

　　實(shí)務(wù)二：某企業(yè)為給退休人員提供醫(yī)療福利與在職雇員之間簽訂了一項(xiàng)計(jì)提醫(yī)療福利費(fèi)用的協(xié)議。當(dāng)在職雇員提供勞務(wù)時(shí)，退休福利成本將在確定會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)予以抵扣；但直到企業(yè)向退休人員支付退休金或?qū)⑵渫度胍豁?xiàng)基金時(shí)，才能在稅前扣除。20X5年，該企業(yè)計(jì)提了50萬(wàn)元的退休人員醫(yī)療福利費(fèi)用，但本年度沒(méi)有支付，直到20X7年支付30萬(wàn)元。假設(shè)20X5年會(huì)計(jì)利潤(rùn)1 000萬(wàn)元，20X7年會(huì)計(jì)利潤(rùn)1 200萬(wàn)元，稅率33%，沒(méi)有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。所以20X5年應(yīng)納稅所得為1 050萬(wàn)元（1 000+50），20X7年應(yīng)納稅所得為1 170萬(wàn)元（1200-30）。

　　會(huì)計(jì)：20X5年退休福利成本賬面價(jià)值=50萬(wàn)元

　　稅法：20X5年退休福利成本計(jì)稅基礎(chǔ)=50萬(wàn)元-可從未來(lái)應(yīng)稅利益中扣除的金額50萬(wàn)元=0

　　可抵扣暫時(shí)性差異=50萬(wàn)元

　　遞延所得稅資產(chǎn)=16.5萬(wàn)元（50萬(wàn)元×33%）

　　賬務(wù)處理：

　　20X5年預(yù)提退休福利成本50萬(wàn)元

　　借：管理費(fèi)用（等賬戶）50萬(wàn)

　　貸：應(yīng)付職工薪酬50萬(wàn)

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)算所得稅費(fèi)用

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)16.5萬(wàn)

　　　貸：所得稅—遞延所得稅費(fèi)用16.5萬(wàn)

　　借：所得稅—當(dāng)期所得稅費(fèi)用346.5萬(wàn)

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅346.5萬(wàn)

　　20X7年支付退休人員醫(yī)療福利費(fèi)用50萬(wàn)元時(shí)

　　借：應(yīng)付職工薪酬50萬(wàn)

　　　貸：銀行存款50萬(wàn)

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)算所得稅費(fèi)用

　　借：所得稅—遞延所得稅費(fèi)用9.9萬(wàn)

　　　　　　　—當(dāng)期所得稅費(fèi)用386.1萬(wàn)

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬(wàn)

　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅386.1萬(wàn)

　　此項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)20X5年度損益的影響額為16.5萬(wàn)元（增加當(dāng)期所得稅支出）；對(duì)20X7年的損益影響額為9.9萬(wàn)元（減少當(dāng)期所得稅支出）。

　　三、結(jié)論

　　可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，無(wú)論是會(huì)計(jì)理念的更新、關(guān)鍵概念的理解，還是所得稅處理方法的變革，都對(duì)廣大的實(shí)務(wù)工作者和理論研究者提出了不小的挑戰(zhàn)。但只要在實(shí)施過(guò)程中重點(diǎn)把握所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵，正確理解賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異，準(zhǔn)確把握遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的形成原因和內(nèi)在規(guī)律，就一定能得心應(yīng)手地處理所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)。

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