戰(zhàn)略管理審計(jì)作為一門前沿的、新興的審計(jì)學(xué)科從產(chǎn)生之初就受到眾多學(xué)者的關(guān)注。由經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)向戰(zhàn)略管理審計(jì)轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的十大趨勢(shì)之一，面向2l世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以戰(zhàn)略管理審計(jì)為重點(diǎn)。實(shí)施戰(zhàn)略管理審計(jì)能提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，可充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的功能，可進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)。

    一、企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理審計(jì)存在的問(wèn)題

    （一）在主觀認(rèn)識(shí)上，戰(zhàn)略管理審計(jì)與其他審計(jì)之間的界限模糊。多數(shù)企業(yè)無(wú)法分辨出戰(zhàn)略管理審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)及財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系。認(rèn)為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)包含對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)不能分清外部審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別。

    （二）在組織結(jié)構(gòu)上，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全。目前我國(guó)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不健全，大多數(shù)企業(yè)不設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，而少數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)也只是象征性的，企業(yè)的監(jiān)察機(jī)構(gòu)和審計(jì)機(jī)構(gòu)是合并的，無(wú)法保證企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

    （三）在人才配備上，專業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員缺乏。目前，我國(guó)專業(yè)審計(jì)人員多數(shù)都在事務(wù)所從事外部審計(jì)，而企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員嚴(yán)重缺乏，現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員表現(xiàn)出文化知識(shí)、理論水平和業(yè)務(wù)能力偏低，而且有的內(nèi)審人員受到社會(huì)不良風(fēng)氣影響，出現(xiàn)喪失職業(yè)道德、以權(quán)謀私等行為，都為內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施戰(zhàn)略管理審計(jì)帶來(lái)一定的困難。

    （四）在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上，戰(zhàn)略管理審計(jì)缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則和規(guī)范。企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)目前正處于理論研究階段，沒(méi)有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和規(guī)范體系，制約了企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

    二、戰(zhàn)略管理審計(jì)理論的構(gòu)建

    （一）戰(zhàn)略管理審計(jì)主體。保證審計(jì)有效性的關(guān)鍵在于維護(hù)審計(jì)主體的獨(dú)立性和權(quán)威性。戰(zhàn)略管理審計(jì)應(yīng)采取由董事會(huì)主導(dǎo)的審計(jì)模式。這是由我國(guó)目前上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性所決定的：大部分上市公司的大股東持有的股票均是國(guó)家股或法人股，執(zhí)行董事也大多是國(guó)家股的派出代表，而不是真正的財(cái)產(chǎn)所有者。這樣，由其組成的審計(jì)委員會(huì)在制定上市公司發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)必然難以保持最優(yōu)精神狀態(tài)，因此，必須由處于中立地位的董事或代表中小股東利益的董事對(duì)其戰(zhàn)略制定進(jìn)行監(jiān)督與評(píng)價(jià)。在以董事會(huì)為核心的審計(jì)體系中，可供選擇的戰(zhàn)略管理審計(jì)途徑有：董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門開(kāi)展戰(zhàn)略管理審計(jì)、設(shè)立專職審計(jì)委員會(huì)開(kāi)展戰(zhàn)略管理審計(jì)、聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師等。戰(zhàn)略管理審計(jì)對(duì)董事會(huì)和管理者都提出要求：管理者負(fù)責(zé)將戰(zhàn)略規(guī)劃轉(zhuǎn)換成具有可操作性的實(shí)踐，他們的任務(wù)是制訂戰(zhàn)略并將其付諸實(shí)施；董事會(huì)則是保證股東利益在公司戰(zhàn)略中得到反映，并對(duì)戰(zhàn)略的合理性和可操作性提出質(zhì)詢。

    （二）戰(zhàn)略管理審計(jì)客體和審計(jì)內(nèi)容。戰(zhàn)略管理審計(jì)委員會(huì)或外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象是有關(guān)企業(yè)戰(zhàn)略管理過(guò)程的全部信息及其資料，它包括但不局限于公司的財(cái)務(wù)信息和資料。有效的戰(zhàn)略審查過(guò)程要求董事會(huì)不僅掌握戰(zhàn)略評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，而且控制生成這些數(shù)據(jù)的信息來(lái)源。戰(zhàn)略管理審計(jì)的內(nèi)容包括：

    1.關(guān)于戰(zhàn)略制訂基礎(chǔ)和制訂過(guò)程的審計(jì)。（1）審查公司戰(zhàn)略的制訂基礎(chǔ)是否是在對(duì)公司目標(biāo)、市場(chǎng)、環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)者和內(nèi)部資源等內(nèi)外部環(huán)境全面認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上制訂。審查戰(zhàn)略目標(biāo)是否符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、反映市場(chǎng)的需求、與環(huán)境變化趨勢(shì)保持協(xié)調(diào)、與公司內(nèi)部資源的應(yīng)變能力保持平衡。（2）審查公司戰(zhàn)略層次的制訂。戰(zhàn)略一般包括三個(gè)層次：公司層次戰(zhàn)略、事業(yè)部層次戰(zhàn)略和職能部門層次戰(zhàn)略。戰(zhàn)略管理審計(jì)應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理過(guò)程一般劃分為確定公司使命和目標(biāo)、明確戰(zhàn)略意圖、分析公司內(nèi)外環(huán)境以確定公司面臨的機(jī)會(huì)與威脅及公司相對(duì)于這些機(jī)會(huì)和威脅的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)、制定并選擇戰(zhàn)略計(jì)劃、實(shí)施戰(zhàn)略計(jì)劃與評(píng)估戰(zhàn)略效果。

    2.關(guān)于戰(zhàn)略類型的選擇背景和選擇過(guò)程進(jìn)行審計(jì)。戰(zhàn)略類型大致可分為增長(zhǎng)戰(zhàn)略、利潤(rùn)戰(zhàn)略、集中戰(zhàn)略、轉(zhuǎn)移戰(zhàn)略和退出戰(zhàn)略。對(duì)增長(zhǎng)戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展的成長(zhǎng)階段，公司是否設(shè)法獲取市場(chǎng)資源、努力融通資金、為應(yīng)對(duì)更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)采取更有效的競(jìng)爭(zhēng)手段。對(duì)利潤(rùn)戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展的成熟階段，公司是否將經(jīng)營(yíng)重心從市場(chǎng)開(kāi)發(fā)和籌集資金轉(zhuǎn)向市場(chǎng)細(xì)分與資產(chǎn)利用。對(duì)集中戰(zhàn)略審查是否發(fā)生在公司產(chǎn)品或市場(chǎng)發(fā)展成熟階段及開(kāi)始衰退階段，公司是否開(kāi)始穩(wěn)妥地壓縮經(jīng)營(yíng)規(guī)模、減少投資，把戰(zhàn)略重點(diǎn)集中于具有最大優(yōu)勢(shì)的細(xì)分市場(chǎng)上。

    3.關(guān)于戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程的審計(jì)。首先，應(yīng)判斷各職能部門是否制定了與上市公司發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的分戰(zhàn)略。其次，還要檢查上市公司內(nèi)部是否存在靈活的溝通機(jī)制，能否保證各職能戰(zhàn)略之問(wèn)的相互支持，實(shí)施過(guò)程中各種信息的傳遞是否暢通，能否將相關(guān)信息迅速反饋給戰(zhàn)略制定者。第三，審查戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程是否沿著制訂戰(zhàn)略總目標(biāo)、分解出戰(zhàn)略具體目標(biāo)、評(píng)價(jià)和選擇戰(zhàn)略方案、制訂年度目標(biāo)和財(cái)務(wù)策略、配置資源、度量和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方向進(jìn)行。第四，審查戰(zhàn)略實(shí)施的規(guī)劃、方法、組織保證及控制和報(bào)告系統(tǒng)是否健全并實(shí)施。

    4.關(guān)于戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的審計(jì)。審查增長(zhǎng)戰(zhàn)略是否帶來(lái)公司市場(chǎng)份額的增加，是否增強(qiáng)或提高了公司在行業(yè)或市場(chǎng)上的地位。審查利潤(rùn)戰(zhàn)略是否帶來(lái)公司現(xiàn)有資源和經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，使利潤(rùn)最大化。審查集中戰(zhàn)略是否帶來(lái)公司重新安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和財(cái)務(wù)力量，以提高短期盈利和長(zhǎng)期效益。審查轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否盡快控制或扭轉(zhuǎn)了公司的衰退局面。審查退出戰(zhàn)略是否使公司謹(jǐn)慎退出市場(chǎng)并最大限度地收回投資。

    （三）戰(zhàn)略管理審計(jì)的職能。戰(zhàn)略管理審計(jì)的職能是分析、評(píng)價(jià)與監(jiān)督。評(píng)價(jià)與監(jiān)督是審計(jì)的基本職能，通過(guò)戰(zhàn)略管理審計(jì)能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實(shí)施有效性的評(píng)價(jià)結(jié)果，并監(jiān)督有關(guān)的責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責(zé)任。之所以將分析也列入戰(zhàn)略管理審計(jì)的職能是因?yàn)閼?zhàn)略分析對(duì)于戰(zhàn)略管理審計(jì)有特殊的重要性，它是戰(zhàn)略管理審計(jì)的核心環(huán)節(jié)，準(zhǔn)確地進(jìn)行戰(zhàn)略分析是進(jìn)行戰(zhàn)略評(píng)價(jià)和戰(zhàn)略監(jiān)督的前提。

    （四）戰(zhàn)略管理審計(jì)的學(xué)科屬性。戰(zhàn)略管理活動(dòng)是公司內(nèi)部最高層次的管理活動(dòng)，也是最為重要的管理活動(dòng)，對(duì)于戰(zhàn)略管理的審計(jì)自然應(yīng)納入管理審計(jì)的范圍。由于績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段（廖洪，2003），也是管理審計(jì)的一部分，戰(zhàn)略管理又是公司經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)績(jī)效的最重要的決定因素，戰(zhàn)略管理審計(jì)因此又可歸類于績(jī)效審計(jì)。

    （五）戰(zhàn)略管理審計(jì)得以正確實(shí)施的影響因素。首先，應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)方面增進(jìn)獨(dú)立董事獨(dú)立性的制度建設(shè)。獨(dú)立董事的獨(dú)立性必須通過(guò)制度安排來(lái)使保持獨(dú)立董事獨(dú)立性的力量達(dá)到一種均衡。其中，必須解決好獨(dú)立董事的激勵(lì)問(wèn)題，否則獨(dú)立董事就會(huì)為增加自己的效用而產(chǎn)生與管理者共謀的機(jī)會(huì)主義傾向。其次，董事會(huì)成員要專業(yè)化，并且要明確各自的職責(zé)。在組建董事會(huì)時(shí)，要考慮各成員的特長(zhǎng)，使其在專業(yè)上得到合理的配置，建設(shè)一個(gè)具有多樣化背景的董事會(huì)可以為正確的戰(zhàn)略制訂增加價(jià)值。同時(shí)，可在董事會(huì)下設(shè)戰(zhàn)略管理審計(jì)委員會(huì)，明確各獨(dú)立董事間的分工權(quán)限，增強(qiáng)獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營(yíng)決策的參與程度。應(yīng)對(duì)董事的持有公司股份的最低數(shù)量作出規(guī)定，董事在任職期間不得轉(zhuǎn)讓其股份。

    三、戰(zhàn)略管理審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

    一個(gè)真正的戰(zhàn)略管理審計(jì)評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)是均衡的、整體的，系統(tǒng)設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)強(qiáng)調(diào)公司關(guān)鍵的輸入、輸出和過(guò)程變量。為此，應(yīng)借鑒平衡計(jì)分卡思想，即設(shè)置一套完善的考核財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

    （一）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。在原有的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加如下指標(biāo)：投資的現(xiàn)金回報(bào)率、全部股東投資回報(bào)、年度經(jīng)濟(jì)增加值、賬面投資回報(bào)率、市場(chǎng)價(jià)值增加值。

    （二）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)顧客評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。顧客類績(jī)效指標(biāo)的確認(rèn)與計(jì)量要與企業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷策略有機(jī)結(jié)合，真正體現(xiàn)和反映以顧客為中心的企業(yè)的市場(chǎng)狀況，指標(biāo)可設(shè)計(jì)為包括衡量客戶滿意程度、市場(chǎng)占有率、產(chǎn)品交送貨率、產(chǎn)品退貨率、產(chǎn)品保修天數(shù)、市場(chǎng)份額、會(huì)計(jì)份額、客戶保持及客戶忠誠(chéng)、客戶獲得、客戶獲利能力、企業(yè)在其目標(biāo)市場(chǎng)吸引并保持客戶份額的價(jià)值目標(biāo)。

    （三）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過(guò)程評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)指標(biāo)有產(chǎn)品制造周期、產(chǎn)品設(shè)計(jì)水平、工藝改造能力、生產(chǎn)能力利用率、安全生產(chǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等。每一指標(biāo)都反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的能力以及對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果可能的影響。

    （四）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面可由以下指標(biāo)來(lái)衡量，如員工滿意程度、員工活動(dòng)率、員工知識(shí)水平、員工培訓(xùn)次數(shù)、培訓(xùn)費(fèi)比率、雇員保持、雇員生產(chǎn)率、戰(zhàn)略工作覆蓋率、新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)增長(zhǎng)率、信息系統(tǒng)更新程度等。

    （五）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)內(nèi)部控制體系分析指標(biāo)。內(nèi)部控制體系診斷主要是通過(guò)對(duì)企業(yè)管理控制體系的診斷性調(diào)研，確定內(nèi)部的財(cái)務(wù)指標(biāo)與均衡發(fā)展指標(biāo)體系，為基于目標(biāo)管理的績(jī)效平臺(tái)建設(shè)做好鋪墊，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理控制流程進(jìn)行分解，結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作體系，對(duì)各崗位的崗位說(shuō)明書(shū)與目標(biāo)責(zé)任說(shuō)明書(shū)體系進(jìn)行調(diào)研，分別對(duì)企業(yè)的高中層管理人員、員工進(jìn)行基于績(jī)效目標(biāo)的考核指標(biāo)調(diào)研與指標(biāo)相關(guān)、沖突分析。對(duì)薪酬管理、職務(wù)進(jìn)階機(jī)制與人力資源梯隊(duì)的匹配性進(jìn)行分析，對(duì)知識(shí)管理機(jī)制進(jìn)行梳理，明晰企業(yè)員工的充沛性與梯隊(duì)性，掌握企業(yè)顯性與隱性知識(shí)產(chǎn)生、傳播、擴(kuò)散、管理的自然機(jī)制。

    （六）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)作體系分析指標(biāo)。業(yè)務(wù)運(yùn)作體系是企業(yè)內(nèi)部應(yīng)變市場(chǎng)動(dòng)態(tài)，切合相應(yīng)的業(yè)務(wù)模式所形成的業(yè)務(wù)管理體系，具體內(nèi)容包括：如何有效分解市場(chǎng)需求，合理確立企業(yè)的人力資源管理程序，明晰內(nèi)部工作流程，建立跨部門團(tuán)隊(duì)及其管理機(jī)制，建立合理的組織結(jié)構(gòu)體系與決策、授權(quán)體系，從而在企業(yè)內(nèi)部，通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)的分解與協(xié)調(diào)，有效組織內(nèi)部的生產(chǎn)及采購(gòu)系統(tǒng)，并通過(guò)特定渠道將市場(chǎng)需求的產(chǎn)品制造并傳遞出去，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈中企業(yè)可能獲取的利潤(rùn)。

    （七）設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)信息系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)。隨著信息技術(shù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理領(lǐng)域應(yīng)用程度的不斷提高，信息系統(tǒng)設(shè)置的完善程度直接影響到戰(zhàn)略管理審計(jì)的實(shí)施效果。因此，有必要設(shè)置戰(zhàn)略管理審計(jì)信息系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)。