四、關(guān)于盈余操縱的空間

    所謂盈余操縱的空間，筆者以為主要是指：法律法規(guī)和公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)可供盈余操縱運用的途徑和手段，它們包括實際盈余操縱途徑和會計盈余操縱途徑。這里筆者想說明的是：第一，盈余操縱的空間是一個有限空間而不是一個無限空間。即盈余操縱的途徑和手段應(yīng)是法律法規(guī)和公認(rèn)會計準(zhǔn)則所允許的，否則我們就無法討論空間的大小以及空間的消長。盈余操縱產(chǎn)生的根本原因在于盈余信息的有用性，主要表現(xiàn)在它可以幫助企業(yè)管理層實現(xiàn)他所期望的目標(biāo)。如獲得在資本市場融資的資格、按照契約獲得經(jīng)濟(jì)利益、按照稅法規(guī)定獲得稅收利益等。由于期望達(dá)到的目標(biāo)以及目標(biāo)實現(xiàn)的難易程度不同，可能需要配合的盈余操縱途徑以及數(shù)量也不同。通�？晒┯�余操縱運用的途徑和手段越多，盈余操縱的目標(biāo)就越容易實現(xiàn)，反之盈余操縱目標(biāo)的實現(xiàn)就越困難。因此如何才能最大限度地堵塞盈余操縱的途徑，控制、減少盈余操縱的手段是我們研究盈余操縱空間的重要原因之一。需要注意的是研究的范圍應(yīng)是法律法規(guī)和公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)的途徑和手段，超出這個范圍的，則應(yīng)是如何處罰的問題。第二，自新的會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則陸續(xù)頒布實施之后，關(guān)于盈余操縱空間的話題又引起了會計學(xué)術(shù)界的熱烈討論，其核心內(nèi)容就是新準(zhǔn)則與以前相比對盈余操縱的空間究竟是壓縮了還是放得更寬了，對此學(xué)術(shù)界的認(rèn)識不盡相同，有學(xué)者認(rèn)為新準(zhǔn)則對盈余操縱空間的影響消大于長，有學(xué)者認(rèn)為，長大于消，甚至認(rèn)為“會計天下”從此就要大亂了。筆者以為，如果單純從可供企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的會計途徑看，企業(yè)盈余操縱的空間有增有減，增減基本持平。如新準(zhǔn)則規(guī)定可以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)從以前的四項增加到八項，研發(fā)費用與無形資產(chǎn)列支和攤銷的規(guī)定等擴(kuò)大了盈余操縱的空間；而取消存貨計價中的后進(jìn)先出法、移動平均法且規(guī)定計提的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回；對公允價值的運用進(jìn)行了明確，掃除了制度規(guī)范中的一些灰色地帶；對合并報表編報的范圍進(jìn)行了重新調(diào)整，規(guī)定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不以投資比例作為惟一的衡量標(biāo)準(zhǔn)；完善了會計披露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度等卻消減了盈余操縱的空間。但這種基本持平并不反映每種途徑可操縱的幅度以及難易程度，僅僅是一種途徑數(shù)量上的消長平衡，因此如何判斷新準(zhǔn)則對盈余操縱空間的影響應(yīng)看判斷的標(biāo)準(zhǔn)是什么。筆者以為：應(yīng)當(dāng)引起重視的是每種途徑可操縱的幅度以及難易程度，例如新準(zhǔn)則取消了存貨計價中的后進(jìn)先出法、移動平均法，這種規(guī)定在物價變動不大的時期對盈余操縱的空間幾乎沒有什么影響，而資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備、轉(zhuǎn)回和攤銷幾乎使得企業(yè)“隨時”可能產(chǎn)生巨額的費用或利潤。第三，對于盈余操縱的空間必須要有一個正確的認(rèn)識。財務(wù)通則、會計準(zhǔn)則的制定主要是為了會計信息的確認(rèn)、記錄、計量、披露更加符合實際，更加科學(xué)、規(guī)范，也正是因為有了規(guī)則，才有了操縱空間的概念，操縱空間是與規(guī)則相伴而生的，不可能為了防范操縱或壓縮操縱的空間使制定的規(guī)則妨礙企業(yè)的正常經(jīng)營活動和創(chuàng)造活力，影響社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更不能規(guī)定不允許企業(yè)改變信用標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行信用銷售；不能進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易；規(guī)定每一筆交易的價格等，如果真的那樣，就成了本末倒置、因噎廢食了，這樣的規(guī)定也將會因為它的“不合時宜”而很快會被淘汰。因此規(guī)則的彈性和操縱的空間是一對矛盾，如何才能使制定的法制法規(guī)和會計準(zhǔn)則使之在能保證會計信息質(zhì)量的同時又不損害企業(yè)的利益，是我們期望達(dá)到的目標(biāo)。第四，不能寄希望于法制法規(guī)的完善和監(jiān)管打擊力度的加強來消除盈余操縱，因為只要規(guī)則存在企業(yè)可自行選擇的空間，只要諸如分紅、稅收、融資、上市等事項與會計數(shù)字有關(guān)，只要有信息不對稱的存在，盈余操縱就不會停止。因此，要實現(xiàn)企業(yè)盈余操縱的標(biāo)本兼治，除了加強法制建設(shè)和監(jiān)管打擊力度之外，還需要從現(xiàn)在著手、加強企業(yè)倫理道德建設(shè)，提高企業(yè)管理層的法律意識、社會責(zé)任感和職業(yè)道德素質(zhì)，增強其自我約束能力和遵紀(jì)守法的自覺性。盡管企業(yè)倫理道德的建設(shè)是一條漫長的道路，但卻是治理盈余操縱的根本之道。只有企業(yè)管理層、財會人員等的整體職業(yè)道德水平提高了，才可能大幅降低企業(yè)盈余操縱的頻度、廣度和深度。而只有企業(yè)盈余操縱的頻度、廣度和深度降低了，提高全社會會計盈余等信息的質(zhì)量、減輕行政處罰和刑事處罰的壓力、構(gòu)筑社會經(jīng)濟(jì)的和諧環(huán)境才能成為可能。堅持法德相濟(jì)、懲教并舉是防范、治理盈余操縱的根本出路和科學(xué)選擇。

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