一、按被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額初始計(jì)量的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算

    （一）適用的確認(rèn)條件

    按被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額計(jì)量的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，適用于核算同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資。如甲公司持有乙公司80%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司現(xiàn)將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權(quán)交割和款項(xiàng)收付。合并后甲、乙、丙公司法人資格繼續(xù)存在。甲公司操縱下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通過丙公司控制乙公司。這種同一控制下的合并方式，并未改變實(shí)際控制方甲公司在合并前和合并后所控制的總資產(chǎn)額。因此，在合并日合并方丙公司應(yīng)按乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的60%確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。對取得了被投資方控制權(quán)的股權(quán)投資業(yè)務(wù)，投資公司在后續(xù)計(jì)量中采用成本法核算。

    （二）初始計(jì)量

    合并方以支付現(xiàn)金放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得控股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬成本，長期股權(quán)投資的入賬成本與支付現(xiàn)金等資產(chǎn)的差額調(diào)整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，借記“長期股權(quán)投資”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“現(xiàn)金”等。

    [例1]假設(shè)甲公司持有乙公司85%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權(quán)交割和價(jià)款收付。

    表1 甲、乙、丙公司的凈資產(chǎn)構(gòu)成情況匯總表 單位：萬元

    項(xiàng)目 甲公司 乙公司 丙公司

    股本 2000 800 900

    資本公積 300 120 80

    盈余公積 200 50 300

    未分配利潤 100 30 220

    合計(jì) 2600 1000 1500

    如果交易對價(jià)為750萬元，那么丙公司的分錄為：

    借：長期股權(quán)投資一乙公司（1000萬元×60%） 6000000

        資本公積 800000

        盈余公積 700000

        貸：銀行存款 7500000

    上述股權(quán)投資業(yè)務(wù)未引起乙公司的資金變化，乙公司不必編制會(huì)計(jì)分錄，該業(yè)務(wù)引起了乙公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)移，乙公司本身的資金沒有變化。但該股權(quán)投資業(yè)務(wù)引起了甲公司的資金變化，甲公司獲取了出售乙公司的股權(quán)款，甲公司應(yīng)當(dāng)編制會(huì)計(jì)分錄（假設(shè)甲公司對乙公司股權(quán)投資賬面額850萬元）。

    借：銀行存款 7500000

        貸：長期股權(quán)投資——乙公司（850萬元×60%185%） 6000000

            投資收益 l500000

    如果合并方以發(fā)行股票方式取得控股權(quán)對價(jià)，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬成本，按照發(fā)行股份的面值作為股本，長期股權(quán)投資的入賬成本與所發(fā)行股份總面值的差額調(diào)整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。例1中，假設(shè)丙公司發(fā)行了面值1元，市場價(jià)5元的股份l00萬股換取了甲公司所持有乙公司股權(quán)的60%（假設(shè)乙公司股本沒有擴(kuò)張）。則丙公司會(huì)計(jì)分錄為：

    借：長期股權(quán)投資——乙公司 （1000萬元×60%） 6000000

        貸：股本——甲公司 1000000

            資本公積——資本溢價(jià) 5000000

    由于丙公司發(fā)行股票取得乙公司股權(quán)，這是乙公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)移，乙公司本身的資金沒有發(fā)生變動(dòng)。因此，乙公司不必編制會(huì)計(jì)分錄。該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)甲公司追加持有了丙公司100萬股股份，同時(shí)減少了持有乙公司60%的股份，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

    借：長期股權(quán)投資——丙公司 6000000

        貸：長期股權(quán)投資——乙公司（850萬元×60%／85%） 6000000

    這是甲公司以資產(chǎn)換取資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，而且甲公司取得了丙公司控制權(quán)，依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，甲公司應(yīng)當(dāng)按照放棄資產(chǎn)的成本確認(rèn)取得股權(quán)投資成本。

    （三）后續(xù)計(jì)量與期末計(jì)量（應(yīng)當(dāng)采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制權(quán)后，無論乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤還是發(fā)生虧損，控股乙公司的股東丙公司都不應(yīng)編制會(huì)計(jì)核算分錄，但在乙公司分派股利的情況下，丙公司應(yīng)確認(rèn)分享的利潤。其中分享利潤額超出了投資后實(shí)現(xiàn)凈利潤份額的部分應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”、“投資收益”。期末計(jì)量時(shí)，報(bào)表日確認(rèn)的股權(quán)投資可回收額低于其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。首次提取減值準(zhǔn)備后，持有股權(quán)的可回收金額繼續(xù)減值，還應(yīng)當(dāng)追加提取減值準(zhǔn)備，但以后在可回收金額回升時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定不作轉(zhuǎn)回處理。提取或追加提取減值準(zhǔn)備金時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。

    （四）轉(zhuǎn)讓出售等處置股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算全部或部分處置股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷所處置股權(quán)的對應(yīng)賬面價(jià)值，差額形成或沖減投資收益。如上述丙公司在公開市場出售所持有乙公司股權(quán)的10%，取得相應(yīng)的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長期股權(quán)投資（投資收益）”。

    [例2]假設(shè)前進(jìn)公司持有華新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份，2007年1月1日前進(jìn)公司將其持有華新公司股份中的70%部分出售給光明公司，交易價(jià)格為1700萬元（含手續(xù)費(fèi)），已經(jīng)完成股權(quán)交割和價(jià)款收付。

    2007年華新公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，2008年4月10日華新公司決定分派以前年度股利400萬元，2008年9月15日光明公司在公開市場出售了所持有華新公司股權(quán)的21%，成交凈額500萬元，已經(jīng)實(shí)施交割。光明公司的相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：

    （1）2007年1月1日購買了同一控制下的華新公司股權(quán)，取得對華新公司的控制權(quán)

    借：長期股權(quán)投資——華新公司（2000萬元×70%） 14000000

        資本公積 2000000

        盈余公積 l000000

        貸：銀行存款 l7000000

    華新公司不必編制該業(yè)務(wù)的分錄，但前進(jìn)公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，假設(shè)前進(jìn)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)前持有華新公司90%股權(quán)的賬面余額為l890萬元。前進(jìn)公司編制的分錄為：

    借：銀行存款 l7000000

        貸：長期股權(quán)投資——華新公司（1890萬元×70%/90%）14700000

            投資收益[（1700-1470）萬元] 2300000

    （2）2007年末華新公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤未進(jìn)行分配，光明公司不必進(jìn)行核算。按照新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資公司取得被投資方50%以上股權(quán)的情況下，投資方應(yīng)當(dāng)按成本法核算股權(quán)投資。

    （3）2008年4月10日，光明公司確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的投資股利額

    借：應(yīng)收股利（400萬元×70%） 2800000

        貸：投資收益（300萬元×70%）2100000

            長期股權(quán)投資——華新公司[（280-210）萬元] 700000

    （4）出售20%股權(quán)取得價(jià)款

    借：銀行存款 5000000

        貸：長期股權(quán)投資——華新公司[（1400－70萬元）×21%／70%]3990000

            投資收益[500-399）萬元]1010000

    表2 合并日各公司凈資產(chǎn)構(gòu)成情況表 單位：萬元

    項(xiàng)目 前進(jìn)公司 華新公司 光明公司

    股本 4000 1500 3000

    資本公積 500 120 200

    盈余公積 300 180 500

    未分配利潤 200 200 300

    合計(jì) 5000 2000 4000

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