二、按被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額初始計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)（即權(quán)益法核算）

    （一）適用的確認(rèn)條件投資方應(yīng)按被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的適用條件是，投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創(chuàng)辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準(zhǔn)則中規(guī)定投資公司取得被投資方控制權(quán)情況下，應(yīng)采用成本法核算。

    （二）初始計(jì)量投資方按照應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，但投資中支付價(jià)款大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)當(dāng)按照支付的價(jià)款確認(rèn)取得股權(quán)投資的成本。在這種股權(quán)投資條件下，投資公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶應(yīng)專設(shè)成本、損益調(diào)整和其他股權(quán)投資三個(gè)明細(xì)賬。投資方取得股權(quán)確認(rèn)日，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益法中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶不需專設(shè)股權(quán)投資差額明細(xì)賬，應(yīng)當(dāng)按照分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)初始投資成本。

    （三）后續(xù)計(jì)量與期末計(jì)量投資公司取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位凈損益的份額確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動(dòng)，投資公司也應(yīng)當(dāng)按照分享的份額調(diào)整股權(quán)投資和資本公積。確認(rèn)分享的收益時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發(fā)生了虧損，投資方應(yīng)當(dāng)按比例承擔(dān)虧損份額，編制相反會(huì)計(jì)分錄。確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金股利額時(shí)，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”；收回股利款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”。分享?yè)p益以外原因引起的凈資產(chǎn)份額的變動(dòng)時(shí)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報(bào)表日，根據(jù)測(cè)試或判斷持有股權(quán)投資的可回收額低于其賬面價(jià)值的差額，提取減值準(zhǔn)備；如果首次以后報(bào)表日確認(rèn)的減值，應(yīng)當(dāng)追加提取減值準(zhǔn)備，且在以后回收額回升時(shí)不轉(zhuǎn)回提取的準(zhǔn)備金。追加提取減值準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。

    （四）轉(zhuǎn)讓出售等處置股權(quán)投資的業(yè)務(wù)核算全部或部分處置股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷所處置股權(quán)的對(duì)應(yīng)賬面價(jià)值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資收益）”；同時(shí)還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)持有股權(quán)資產(chǎn)引起資本公積變化的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。

    [例3]假設(shè)A、B、c公司分別持有M公司股權(quán)的30%，2007年1月1日D公司支付580萬(wàn)元（含手續(xù)費(fèi)）從其他股東和c公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓中購(gòu)買取得了M公司股權(quán)共計(jì)30%，已經(jīng)完成股權(quán)交割和價(jià)款收付。根據(jù)章程和協(xié)議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減負(fù)債公允價(jià)值后形成的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值數(shù)額及構(gòu)成情況如表3.

    表3 單位：萬(wàn)元

    項(xiàng)目 C公司 D公司 M公司

    股本 2000 4000 1500

    資本公積 200 300 100

    盈余公積 500 400 250

    未分配利潤(rùn) 300 300 150

    合計(jì) 3000 5000 2000

    按照公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)所分?jǐn)偟馁M(fèi)用調(diào)整后確認(rèn)2007年度M公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬(wàn)元，2008年M公司虧損80萬(wàn)元，2009年3月15日D公司在公開市場(chǎng)出售了所持有M公司股權(quán)的10%，成交凈額300萬(wàn)元，已經(jīng)實(shí)施交割。則D公司

    會(huì)計(jì)處理如下。

    （1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權(quán)時(shí)

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-M公司（成本）（2000萬(wàn)元×30%） 6000000

        貸：銀行存款 5800000

            營(yíng)業(yè)外收入 200000

    如果取得M公司30%股權(quán)的出資額大于600萬(wàn)元（2000×30%），應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付額確認(rèn)初始投資成本；C公司出售股權(quán)按照比例沖減股權(quán)投資的賬面價(jià)值，差額確認(rèn)為投資收益。

    （2）2007年末D公司確認(rèn)分享的凈收益

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） （400萬(wàn)元×30%）1200000

        貸：投資收益 l200000

    按照新準(zhǔn)則需將實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)調(diào)整到公允價(jià)計(jì)量收入和費(fèi)用水平下確定的凈利潤(rùn)；成本法條件下，不核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

    （3）2008年4月10日，D公司確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利款

    借：應(yīng)收股利（500萬(wàn)元×30%） 1500000

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） 1500000

    筆者認(rèn)為損益調(diào)整應(yīng)確認(rèn)120萬(wàn)元（400×30%），其余30萬(wàn)元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業(yè)務(wù)確認(rèn)投資收益超過(guò)分享收益為成本收回。

    （4）2008年末D公司承擔(dān)M公司虧損80萬(wàn)元中的24萬(wàn)元

    借：投資收益（80萬(wàn)元×30%） 240000

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） 240000

    成本法條件下不需要核算該業(yè)務(wù)；如果當(dāng)年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資總賬價(jià)值沖減至零為限。

    （5）2009年3月15 日D公司在公開市場(chǎng)出售了所持有M公司股權(quán)的10%，D公司會(huì)計(jì)處理為：

    借：銀行存款 3000000

        長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整）[（150+24-120）萬(wàn)元×10%130%]180000

        貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——M公司（成本）（600萬(wàn)元×10%/30%）2000000

            投資收益[（300+18-200）萬(wàn)元]1180000

    如果出售前已經(jīng)按照該股權(quán)投資提取了減值準(zhǔn)備和確認(rèn)了分享的資本公積凈資產(chǎn)，那么，出售股權(quán)業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)按比例轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備，并按比例將資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益賬戶。

    公司股權(quán)投資業(yè)務(wù)的形式多樣，會(huì)計(jì)核算中既要分清新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范股權(quán)投資業(yè)務(wù)中的變化；又要分清股權(quán)投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量、成本法與權(quán)益法核算的區(qū)別；還要分清合并形成與非合并形成股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算之間的區(qū)別；支付現(xiàn)金等資產(chǎn)形成的股權(quán)投資業(yè)務(wù)與發(fā)行權(quán)益性證券換取股權(quán)的投資業(yè)務(wù)核算區(qū)別；以及交易性金融資產(chǎn)中的股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)中的股權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的區(qū)別。筆者認(rèn)為，把握長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更需要注重區(qū)分按出資方代價(jià)初始計(jì)量與按被投資方凈資產(chǎn)份額初始計(jì)量的股權(quán)投資業(yè)務(wù)。正確梳理股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算思路，把握運(yùn)用股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，這在股權(quán)投資業(yè)務(wù)的理論和實(shí)務(wù)操作中都值得重視。

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