《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）第二十三條第（二）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度相互銜接，進(jìn)一步增強(qiáng)了稅法的可操作性。

    現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)跨會(huì)計(jì)年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十八條規(guī)定，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。如果勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì)計(jì)年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第九十五條規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，建造承包商建造工程合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。類似規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》中也有體現(xiàn)。

    會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理的實(shí)例分析

    實(shí)踐中，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造標(biāo)的造價(jià)高且造價(jià)在合同簽訂時(shí)就已確定、建造周期一般都在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以上。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對(duì)《條例》第二十三條第（二）項(xiàng)所涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行分析。

    例：A飛機(jī)制造廠2008年1月與某客戶簽訂一項(xiàng)總額為1170萬(wàn)元（含增值稅）的飛機(jī)建造合同（固定造價(jià)合同），工程于2008年2月開(kāi)工，合同約定2010年12月完工。起初該廠預(yù)計(jì)工程總成本為950萬(wàn)元，至2009年底，由于鋁材漲價(jià)等因素，該廠將預(yù)計(jì)總成本調(diào)增至1010萬(wàn)元。該廠于2010年9月提前3個(gè)月完成合同，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款58.50萬(wàn)元（含增值稅）。該廠為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%，適用企業(yè)所得稅率為25%，該廠建造該飛機(jī)的有關(guān)資料如下表（確定合同完工進(jìn)度選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，不考慮其他稅費(fèi)）：

    1.2008年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　320

        貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　320

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：

    借：應(yīng)收賬款　　340

        貸：工程結(jié)算290.60

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　49.40

    登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

    借：銀行存款　　330

        貸：應(yīng)收賬款　　330

    確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2008年的完工進(jìn)度=320/950×100%=33.68%；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/（1+17%）×33.68%=336.80萬(wàn)元；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=320萬(wàn)元；2008年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.80－320=16.80.

    借：生產(chǎn)成本——毛利　16.80

        主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　320

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.80.

    2.2009年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　360

        貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　360

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：

    借：應(yīng)收賬款　　370

        貸：工程結(jié)算　　316.24

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　53.76

    登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

    借：銀行存款　　365

        貸：應(yīng)收賬款　　365

    確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2009年的完工進(jìn)度=（320+360）/1010×100%=67.33%；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/（1+17%）×67.33%－336.80=336.50萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=360萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.50－360=－23.50萬(wàn)元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=[1010－1170/（1+17%）]×（1－67.33%）=3.27萬(wàn)元；

    2009年應(yīng)確認(rèn)的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本360

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入336.50

            生產(chǎn)成本——毛利23.50

    登記合同預(yù)計(jì)損失：

    借：管理費(fèi)用———合同預(yù)計(jì)損失　　3.27

        貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　3.27

    同時(shí)登記：

    借：遞延稅款　　0.82

        貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82.

    3.2010年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　325

        貸：原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等　　325

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價(jià)款：

    借：應(yīng)收賬款　　518.50

        貸：工程結(jié)算　　443.16

    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　75.34

    登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

    借：銀行存款　　520

        貸：應(yīng)收賬款　　520

    確認(rèn)、計(jì)量和登記該會(huì)計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利：2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額+已確認(rèn)的獎(jiǎng)勵(lì)款=（1170+58.50）/（1+17%）－336.80－336.50=376.70萬(wàn)元；

    2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本－當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的合同預(yù)計(jì)損失=325－3.27=321.73萬(wàn)元；

    2010年應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本=376.70－325=51.70萬(wàn)元；

    2010年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的可抵減時(shí)間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬(wàn)元。

    借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本321.73

        存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備　　3.27

        生產(chǎn)成本——毛利51.70

        貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入376.70

    同時(shí)登記：

    借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82

        貸：遞延稅款　　0.82.

    4.2010年工程全部完工，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結(jié)平“工程結(jié)算”科目余額=290.60+316.24+443.16=1050萬(wàn)元：“生產(chǎn)成本”科目余額=320+360+325=1005萬(wàn)元：“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80－23.50+51.70=45萬(wàn)元。

    借：工程結(jié)算　　1050

        貸：生產(chǎn)成本　　1005

            生產(chǎn)成本——毛利45