案例

　　A公司是美國一家外企公司，上�？偛拷蠥公司(中國)，該公司為A公司(中國)投資的一家全資子公司。A公司所有賬務處理、賬簿、憑證處理都由上�？偛緼公司(中國)記賬，A公司的財務人員只負責收集、整理、裝訂、保管、報稅等。電子賬由網絡傳輸給A公司(中國)，記賬憑證由A公司每月去總部領取。

　　A公司長期與德國的B公司合作，B公司廠房設施建立在A公司內，為其提供氫氣，氫氣的價格由兩家公司根據市場價格而定，由于處于長期合作關系，A與B簽訂了一份氫氣供氣協(xié)議書，協(xié)議書有效期為15年，協(xié)議書內容主要闡明供應氫氣外，還另載明每月支付82萬元(不含稅)的基本氣費的費用，這筆費用是不管生產還是不生產，都必須支付(但是，根據居民消費價格指數(shù)CPI的變化，有可能每月支付對方的金額大于82萬元)。A公司以此為依據，做了一份融資租賃資產報告，確認的融資租賃固定資產價值為4624萬元，長期應付款11615萬元。A公司認為，該項協(xié)議的融資租賃資產符合《企業(yè)會計準則——租賃》的確認條件，即使資產的所有權不轉讓，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。另外，租賃資產性質特殊，如果不做較大的改造，只有承租人才能使用。由此A公司將其確認為融資租賃資產，并于2011年報主管稅務機關備案。

　　稅務機關于2013年6月對A公司進行2012年所得稅專項檢查。經賬面檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2012年營業(yè)利潤大幅度下滑，影響A公司營業(yè)利潤下滑的主要原因不是市場因素，而是融資租賃資產影響公司利潤。

　　A公司的賬務處理

　　合同條款每月支付給B公司820000元的基本氣費視同融資資產費用，以2012年12月記賬憑證為例：

　�、俅_定費用時，會計處理為

　　借：制造費用——生產過程其他消耗　　847448

　　　　貸：應付賬款——非關聯(lián)公司RNI(B)　　847448

　�、谑盏桨l(fā)票時會計處理為

　　借： 應付賬款——非關聯(lián)公司RNI　　　847448

　　應交稅金——進項稅額　　　144066.2

　　　　貸：應付賬款——非關聯(lián)公司　　　991514.2

　�、鄯峙淙谫Y資產費用的會計處理為

　　借：財務費用——利息支出　　　521149.37

　　制造費用——生產過程其他消耗　　　338461.46

　　　　貸： 制造費用——生產過程其他消耗　　　847448

　　注：貸方與借方產生的差額12162.83元，是美國賬與中國賬產生的差異調整的制造費用，實際并未支付。

　　④借：制造費用——折舊費　　　385341.67

　　　　貸：累計折舊　　　385341.67

　　以上4筆分錄，證明該公司每月支付給B公司82萬元(不含稅)，計算出會計上確認的固定資產原值4624萬元，按10年計提折舊。

　　A公司會計處理的目的及用意

　　(1)以每月支付B公司的融資費用847448元，確定融資租賃資產價值依據。

　　(2)按第①、第②筆會計分錄，此筆費用作了兩項用途：一是把融資租賃費用作為生產過程中消耗的物資，進入了當期成本并抵扣了增值稅;二是同時又把此筆費用作為支付融資租賃費用，確定的固定資產原值4624萬元又計提了固定資產折舊。

　　(3)①、②、③會計分錄證明，該公司支付給對方的費用，全部通過生產過程中制造費用、財務費用進入了當期的損益并抵扣了增值稅，全部抵扣了進項稅后，不含稅金額分解為制造費用——生產過程其他消耗、財務費用——利息支出。其中財務費用——利息支出為融資租賃資產的未確認融資費用。表面上未確認的融資費用已從賬面上支付出去，但實質上是通過購買氫氣，取得對方的增值稅專用發(fā)票支付貨款來實現(xiàn)的。

　　(4)第④筆會計分錄，通過融資租賃資產計提固定資產折舊，減少了當期營業(yè)利潤，影響了當期損益。

　　綜合上述4點分析，一筆融資租賃資產，既作為生產過程中的制造費用，進入當期的生產成本，又當做融資租賃資產計提了固定資產折舊，增加了制造費用。

　　正確的會計處理

　　借：固定資產——融資租賃資產　　　46240000

　　未確認融資費用　　　69910000

　　　　貸：長期應付款　　　116150000

　　攤銷時，

　　借：制造費用——折舊費　　　385341.67

　　　　貸：累計折舊　　　385341.67

　　借：財務費用　　　521149.37

　　　　貸：未確認融資費用　　　521149.37

　　以上三筆會計分錄應理解為：發(fā)生融資租賃時，影響當期損益的只有“制造費用——融資資產折舊費”和“財務費用——未確定的融資費用”。

　　根據企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，稅法上應確認的融資租賃資產的計稅基礎是116150000元。

　　進一步檢查發(fā)現(xiàn)了以下6個問題：

　　(1)A公司未與B公司簽訂融資租賃資產協(xié)議，也未有明確的融資租賃費用及支付方式。

　　(2)A公司與B公司簽訂的氫氣供應協(xié)議未涉及該公司應支付對方融資租賃資產的費用，而該公司是以支付基本氣費作為融資資產確認的條件。

　　(3)協(xié)議書條款中的基本氣費實質屬于提供氫氣的價外費用，可以作為該公司生產產品的原材料，不屬于其融資資產(機械設備)的費用。

　　(4)在協(xié)議條款中，未載明A公司確定融資資產的具體機械設備，而是以每月支付82萬元的基本氣費視為融資資產(機械設備)的定額資金。每月支付的82萬元的基本氣費當月都進入了生產成本，不能確定為融資租賃費用。

　　(5)根據《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)中應稅服務項目的注釋第五條之規(guī)定，融資租賃資產使用權應在A公司，而A公司視同融資租賃的資產使用權在B公司。

　　(6)A公司確定的融資租賃資產其實質是根據企業(yè)會計準則的實質重于形式及謹慎性原則進行了單方面的確認，B公司并未確定其資產中有融資租出資產，B公司總固定資產為39928921.59元，已全部計提折舊4299118.95元，賬務未處理。

　　以上證據表明，A公司所謂的“融資租賃資產”，不符合稅法規(guī)定的融資租賃資產條件。