稅務籌劃中的平衡點，是指在兩種不同情況下企業(yè)稅負、成本、稅后利潤或企業(yè)價值(應根據(jù)不同情況而定)相同的分界點。因為在分界點上下企業(yè)利益一般存在較大差別，因此尋找與計算平衡點成為稅務籌劃的重要方法。由于消費稅稅率差別大、跳躍性強，因此平衡點的計算比較多，本文將主要闡述消費稅籌劃中四個方面的平衡點，即外購未稅與已稅原材料的平衡點、自行加工與委托加工的平衡點、是否設置下屬卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)的平衡點以及消費品價格制定中的平衡點，并給出簡單易行的稅務籌劃計算方法。在目前稅務籌劃的研究文獻中，前三個平衡點很少有人關注到。

　　一、外購未稅與已稅原材料的平衡點分析

　　根據(jù)消費稅的制度規(guī)定，企業(yè)外購已稅的原材料，其已納稅可以扣除(另有規(guī)定者除外).因此一些稅務籌劃的研究文獻指出，企業(yè)外購已稅的原材料比未稅的原材料可能具有稅收優(yōu)勢。事實上，外購已稅的原材料一定是已經(jīng)經(jīng)過一定的加工程序的，對于企業(yè)而言，同樣用途的原材料，如果購入未稅的，一般也就意味著沒有經(jīng)過深加工、需要企業(yè)購入后自己再進一步加工的原材料。前者可以扣稅，但一般價格高一些，后者不可扣稅，價格會低一些，但需要自己再付出一定的加工費。對于企業(yè)而言，加工到相同程度的同類原材料，兩種情況下的付出成本對比就構(gòu)成“外購未稅與已稅”的平衡點，表述如下：

　　(外購未稅原材料+加工費)=外購已稅原材料*(1-扣稅率)(1)

　　當?shù)仁接疫叺闹档陀谧筮厱r，則外購已稅的原材料為優(yōu)，反之相反。為了說明平衡點的計算，下面用例1和例2進行說明，而為了證實平衡關系，我們先計算到稅后利潤進行對比，再用(1)式進行驗證，

　　[例1]購入未稅原材料。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，由一車間加工成煙絲，預計加工費為200萬元(即煙絲成本700萬元)，然后由二車間加工成卷煙，預計加工費為100萬元;生產(chǎn)完成后出售，預計不含稅(指增值稅，下同)銷售收入為1500萬元(2000箱，每箱250條，每條價格30元，乙級)。卷煙消費稅稅率按36%計算，煙絲消費稅稅率為30%從量定額稅每一標準箱150元，企業(yè)所得稅稅率為25%。因為在平衡關系的分析中，流轉(zhuǎn)稅附加基本沒有影響，未予考慮。

　　應納消費稅稅額=1500*36%+0.2*150=570(萬元)

　　稅后利潤=(1500-500-200-100-570)*(1-25%)=97.5(萬元)

　　[例2]購入已稅原材料。A卷煙廠購進已經(jīng)繳納消費稅煙絲，成本1000萬元[相當于(500+200)/(1-30%)]，購入后再由二車間繼續(xù)加工成卷煙對外出售，加工費100萬元，其余條件同例1.

　　應納消費稅稅額=1500*36%+0.2*150-1000*30%=270(萬元)

　　稅后利潤=(1500-1000-100-270)*(1-25%)=97.5(萬元)

　　從稅后利潤來看，兩種情況下是相同的，而加工程度到煙絲時，根據(jù)等式(1)計算的平衡點為：

　　(500+200)=1000*(1-30%)

　　例1不可扣稅，例2可以扣稅300萬元，但也增加了煙絲成本300萬元(即1000-700)，此時達到了一個平衡。如果外購煙絲成本低于平衡點1000萬，比如900萬元，則利潤肯定會提高，計算如下：

　　應納消費稅稅額=1500*36%+0.2*150-900*30%=300(萬元)

　　稅后利潤=(1500-900-100-300)*(1-25%)=150(萬元)

　　因為煙絲價格高了200萬元(即900-700)，但扣稅達到270萬(900*30%)，從而使利潤提高。

　　所以在外購原材料的稅務籌劃中，對于已稅與未稅的決策，只需要根據(jù)(1)式計算即可。

　　二、自行加工與委托加工的稅負平衡點分析

　　委托加工又可以分為加工成半成品和產(chǎn)成品，二者平衡點的計算是不同的。下面分別分析。

　　1.自行加工與委托加工半成品的平衡點分析

　　這里首先假定購入是沒有經(jīng)過加工的、未稅的原材料，購入后需要在自行加工與委托加工之間決策，而委托加工收回的半成品，其已納稅可以扣除。對于加工到相同程度的同類半成品而言，企業(yè)付出成本的對比可以構(gòu)成一個平衡等式，表述如下：

　　(買入未稅原料+自行加工費)=(買入未稅原料+含稅委托加工費-加工消費稅)(2)

　　消除(2)式兩邊相同項，得到：

　　自行加工費=含稅委托加工費-加工消費稅(3)

　　我們將用例3與例1的情況對比進行說明，同樣先計算稅后利潤對比，再用(3)式驗證。

　　[例3]委托加工半成品。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，準備委托加工成煙絲，預計加工費為200萬元，收回后由二車間加工成卷煙，預計加工費為100萬元，其余條件同例1.

　　受托方代收代繳煙絲消費稅稅額

　　=(500+200)÷(1-30%)*30%=300(萬元)

　　即含稅委托加工費500萬元(200+300)。

　　A卷煙廠應納消費稅稅額

　　=1500*36%+0.2*150-300=270(萬元)

　　稅后利潤=(1500-500-500-100-270)*(1-25%)=97.5(萬元)

　　而例1是一個自行加工的情況，稅后利潤97.5萬元，與本例3的結(jié)果一致，二者的半成品為煙絲時，根據(jù)(3)式驗證為：

　　自行加工費200=含稅委托加工費500-加工消費稅300

　　如果含稅委托加工費不高于500，則可以委托加工。

　　2.自行加工與委托加工產(chǎn)成品的平衡點分析

　　自行加工產(chǎn)成品對外銷售，其計稅依據(jù)就是不含稅售價，而委托加工產(chǎn)成品，收回后直接銷售的，由受托方代扣代繳，收回后不再納稅，其計稅依據(jù)則是組成計稅價格。因此平衡點的計算很簡單，可表述為：

　　對外銷售無稅價格=組成計稅價格(4)

　　如果組成計稅價格低于無稅售價，則委托加工為優(yōu)。下面用例4與例1對比進行說明。

　　[例4]委托加工產(chǎn)成品。A卷煙廠外購一批未納消費稅的煙葉，其價值500萬元，準備委托加工成卷煙，預計加工費為300萬元，其余條件同例1.

　　受托方代收代繳卷煙消費稅稅額

　　=(500+300+0.2*150)÷(1-36%)*36%+0.2*150=497(萬元)

　　稅后利潤=(1500-500-300-497)*(1-25%)=152.25(萬元)

　　例1的對外售價為1500萬元，而例4的委托加工產(chǎn)成品，其組成計稅價格為1297萬元，即[(500+300+0.2*150)÷(1-36%)]，因此委托加工為優(yōu)。

　　三、生產(chǎn)企業(yè)是否設置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)的平衡點分析

　　2009年，《財政部國家稅務總局關于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》(財稅[2009]84號)規(guī)定在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)加收5%的消費稅。對于卷煙的生產(chǎn)企業(yè)而言，如果設立下屬批發(fā)企業(yè)，一方面可以通過轉(zhuǎn)讓定價降低生產(chǎn)企業(yè)的稅負，但另一方面又會增加批發(fā)環(huán)節(jié)的消費稅，那么轉(zhuǎn)讓定價的幅度為多少是可行的?

　　假定生產(chǎn)企業(yè)如果不設立下屬批發(fā)企業(yè)，其直接對外的售價為P;如果設立下屬批發(fā)企業(yè)，其轉(zhuǎn)讓給批發(fā)企業(yè)的價格為P*R(R為價格折扣)，批發(fā)企業(yè)對外售價仍然為P，稅負平衡點的R是多少?

　　甲級卷煙(消費稅稅率為56%)，設下屬批發(fā)企業(yè)和不設的平衡點為：

　　P*R*56%+P*5%=P*56%

　　R=91.07%

　　乙級卷煙(消費稅稅率為36%)，設下屬批發(fā)企業(yè)和不設批發(fā)的平衡點：

　　P*R*36%+P*5%=P*36%

　　R=86.11%

　　只要生產(chǎn)企業(yè)銷售給下屬批發(fā)企業(yè)的價格折扣在91.07%或86.11%以下，設立下屬的批發(fā)企業(yè)就是有利的。

　　四、消費品價格制定中的平衡點分析

　　在消費稅制度中，卷煙和啤酒的稅率是根據(jù)對外售價全額累進的，因此在稅率變化的臨界點上，如何合理定價就十分重要。下面對卷煙和啤酒的平衡點分別介紹。

　　1.卷煙

　　根據(jù)前述財稅[2009]84號文的規(guī)定，每標準條(200支)對外調(diào)撥價在70元以上(含70元，不含增值稅)的為甲級卷煙，其稅率為56%，以下的為乙級，稅率為36%。因此如果每標準條的價格只比70元高一點，加價可能反而不劃算，在征稅臨界點上(70元)需要計算利潤平衡點的加價幅度。

　　設稅率臨界點每標準箱的售價為P，在其基礎上提高的倍數(shù)為G，成本為C，企業(yè)所得稅率t，城建稅及教育費附加10%。稅后利潤的平衡點為：

　　[P-C-(150+P*36%)*1.1](1-t)=[P*G-C-(150+P*G*56%)*1.1](1-t)(7)

　　G=1.57倍

　　也就是說，如果在每標準條70元的基礎上提價，需要提高到109.9(70*1.57)才劃算。

　　2.啤酒

　　根據(jù)消費稅制度的規(guī)定，每噸啤酒出廠價在3000元(不舍3000元，不含增值稅)以下的，單位稅額220元/噸;啤酒無稅價格在3000元(含3000元)以上的，單位稅額250元/噸。與卷煙類似，如果每噸價格只比3000元高一點，加價可能也是不劃算的，在征稅臨界點上也需要計算利潤平衡點的加價幅度。

　　設稅率臨界點每噸的售價為P，在其基礎上提高金額為S，成本為C，企業(yè)所得稅率t.稅后利潤的平衡點為：

　　[P-C-220*1.1](1-t)=[P+S-C-250*1.1](1-t)(8)

　　S=33元

　　也就是說提高價格到3033元以上才行。