實(shí)務(wù)操作
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稅務(wù)籌劃中的平衡點(diǎn),是指在兩種不同情況下企業(yè)稅負(fù)、成本、稅后利潤(rùn)或企業(yè)價(jià)值(應(yīng)根據(jù)不同情況而定)相同的分界點(diǎn)。因?yàn)樵诜纸琰c(diǎn)上下企業(yè)利益一般存在較大差別,因此尋找與計(jì)算平衡點(diǎn)成為稅務(wù)籌劃的重要方法。由于消費(fèi)稅稅率差別大、跳躍性強(qiáng),因此平衡點(diǎn)的計(jì)算比較多,本文將主要闡述消費(fèi)稅籌劃中四個(gè)方面的平衡點(diǎn),即外購(gòu)未稅與已稅原材料的平衡點(diǎn)、自行加工與委托加工的平衡點(diǎn)、是否設(shè)置下屬卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)的平衡點(diǎn)以及消費(fèi)品價(jià)格制定中的平衡點(diǎn),并給出簡(jiǎn)單易行的稅務(wù)籌劃計(jì)算方法。在目前稅務(wù)籌劃的研究文獻(xiàn)中,前三個(gè)平衡點(diǎn)很少有人關(guān)注到。
一、外購(gòu)未稅與已稅原材料的平衡點(diǎn)分析
根據(jù)消費(fèi)稅的制度規(guī)定,企業(yè)外購(gòu)已稅的原材料,其已納稅可以扣除(另有規(guī)定者除外).因此一些稅務(wù)籌劃的研究文獻(xiàn)指出,企業(yè)外購(gòu)已稅的原材料比未稅的原材料可能具有稅收優(yōu)勢(shì)。事實(shí)上,外購(gòu)已稅的原材料一定是已經(jīng)經(jīng)過(guò)一定的加工程序的,對(duì)于企業(yè)而言,同樣用途的原材料,如果購(gòu)入未稅的,一般也就意味著沒(méi)有經(jīng)過(guò)深加工、需要企業(yè)購(gòu)入后自己再進(jìn)一步加工的原材料。前者可以扣稅,但一般價(jià)格高一些,后者不可扣稅,價(jià)格會(huì)低一些,但需要自己再付出一定的加工費(fèi)。對(duì)于企業(yè)而言,加工到相同程度的同類(lèi)原材料,兩種情況下的付出成本對(duì)比就構(gòu)成“外購(gòu)未稅與已稅”的平衡點(diǎn),表述如下:
(外購(gòu)未稅原材料+加工費(fèi))=外購(gòu)已稅原材料*(1-扣稅率)(1)
當(dāng)?shù)仁接疫叺闹档陀谧筮厱r(shí),則外購(gòu)已稅的原材料為優(yōu),反之相反。為了說(shuō)明平衡點(diǎn)的計(jì)算,下面用例1和例2進(jìn)行說(shuō)明,而為了證實(shí)平衡關(guān)系,我們先計(jì)算到稅后利潤(rùn)進(jìn)行對(duì)比,再用(1)式進(jìn)行驗(yàn)證,
[例1]購(gòu)入未稅原材料。A卷煙廠外購(gòu)一批未納消費(fèi)稅的煙葉,其價(jià)值500萬(wàn)元,由一車(chē)間加工成煙絲,預(yù)計(jì)加工費(fèi)為200萬(wàn)元(即煙絲成本700萬(wàn)元),然后由二車(chē)間加工成卷煙,預(yù)計(jì)加工費(fèi)為100萬(wàn)元;生產(chǎn)完成后出售,預(yù)計(jì)不含稅(指增值稅,下同)銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元(2000箱,每箱250條,每條價(jià)格30元,乙級(jí))。卷煙消費(fèi)稅稅率按36%計(jì)算,煙絲消費(fèi)稅稅率為30%從量定額稅每一標(biāo)準(zhǔn)箱150元,企業(yè)所得稅稅率為25%。因?yàn)樵谄胶怅P(guān)系的分析中,流轉(zhuǎn)稅附加基本沒(méi)有影響,未予考慮。
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500*36%+0.2*150=570(萬(wàn)元)
稅后利潤(rùn)=(1500-500-200-100-570)*(1-25%)=97.5(萬(wàn)元)
[例2]購(gòu)入已稅原材料。A卷煙廠購(gòu)進(jìn)已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲,成本1000萬(wàn)元[相當(dāng)于(500+200)/(1-30%)],購(gòu)入后再由二車(chē)間繼續(xù)加工成卷煙對(duì)外出售,加工費(fèi)100萬(wàn)元,其余條件同例1.
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500*36%+0.2*150-1000*30%=270(萬(wàn)元)
稅后利潤(rùn)=(1500-1000-100-270)*(1-25%)=97.5(萬(wàn)元)
從稅后利潤(rùn)來(lái)看,兩種情況下是相同的,而加工程度到煙絲時(shí),根據(jù)等式(1)計(jì)算的平衡點(diǎn)為:
(500+200)=1000*(1-30%)
例1不可扣稅,例2可以扣稅300萬(wàn)元,但也增加了煙絲成本300萬(wàn)元(即1000-700),此時(shí)達(dá)到了一個(gè)平衡。如果外購(gòu)煙絲成本低于平衡點(diǎn)1000萬(wàn),比如900萬(wàn)元,則利潤(rùn)肯定會(huì)提高,計(jì)算如下:
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500*36%+0.2*150-900*30%=300(萬(wàn)元)
稅后利潤(rùn)=(1500-900-100-300)*(1-25%)=150(萬(wàn)元)
因?yàn)闊熃z價(jià)格高了200萬(wàn)元(即900-700),但扣稅達(dá)到270萬(wàn)(900*30%),從而使利潤(rùn)提高。
所以在外購(gòu)原材料的稅務(wù)籌劃中,對(duì)于已稅與未稅的決策,只需要根據(jù)(1)式計(jì)算即可。
二、自行加工與委托加工的稅負(fù)平衡點(diǎn)分析
委托加工又可以分為加工成半成品和產(chǎn)成品,二者平衡點(diǎn)的計(jì)算是不同的。下面分別分析。
1.自行加工與委托加工半成品的平衡點(diǎn)分析
這里首先假定購(gòu)入是沒(méi)有經(jīng)過(guò)加工的、未稅的原材料,購(gòu)入后需要在自行加工與委托加工之間決策,而委托加工收回的半成品,其已納稅可以扣除。對(duì)于加工到相同程度的同類(lèi)半成品而言,企業(yè)付出成本的對(duì)比可以構(gòu)成一個(gè)平衡等式,表述如下:
(買(mǎi)入未稅原料+自行加工費(fèi))=(買(mǎi)入未稅原料+含稅委托加工費(fèi)-加工消費(fèi)稅)(2)
消除(2)式兩邊相同項(xiàng),得到:
自行加工費(fèi)=含稅委托加工費(fèi)-加工消費(fèi)稅(3)
我們將用例3與例1的情況對(duì)比進(jìn)行說(shuō)明,同樣先計(jì)算稅后利潤(rùn)對(duì)比,再用(3)式驗(yàn)證。
[例3]委托加工半成品。A卷煙廠外購(gòu)一批未納消費(fèi)稅的煙葉,其價(jià)值500萬(wàn)元,準(zhǔn)備委托加工成煙絲,預(yù)計(jì)加工費(fèi)為200萬(wàn)元,收回后由二車(chē)間加工成卷煙,預(yù)計(jì)加工費(fèi)為100萬(wàn)元,其余條件同例1.
受托方代收代繳煙絲消費(fèi)稅稅額
=(500+200)÷(1-30%)*30%=300(萬(wàn)元)
即含稅委托加工費(fèi)500萬(wàn)元(200+300)。
A卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅額
=1500*36%+0.2*150-300=270(萬(wàn)元)
稅后利潤(rùn)=(1500-500-500-100-270)*(1-25%)=97.5(萬(wàn)元)
而例1是一個(gè)自行加工的情況,稅后利潤(rùn)97.5萬(wàn)元,與本例3的結(jié)果一致,二者的半成品為煙絲時(shí),根據(jù)(3)式驗(yàn)證為:
自行加工費(fèi)200=含稅委托加工費(fèi)500-加工消費(fèi)稅300
如果含稅委托加工費(fèi)不高于500,則可以委托加工。
2.自行加工與委托加工產(chǎn)成品的平衡點(diǎn)分析
自行加工產(chǎn)成品對(duì)外銷(xiāo)售,其計(jì)稅依據(jù)就是不含稅售價(jià),而委托加工產(chǎn)成品,收回后直接銷(xiāo)售的,由受托方代扣代繳,收回后不再納稅,其計(jì)稅依據(jù)則是組成計(jì)稅價(jià)格。因此平衡點(diǎn)的計(jì)算很簡(jiǎn)單,可表述為:
對(duì)外銷(xiāo)售無(wú)稅價(jià)格=組成計(jì)稅價(jià)格(4)
如果組成計(jì)稅價(jià)格低于無(wú)稅售價(jià),則委托加工為優(yōu)。下面用例4與例1對(duì)比進(jìn)行說(shuō)明。
[例4]委托加工產(chǎn)成品。A卷煙廠外購(gòu)一批未納消費(fèi)稅的煙葉,其價(jià)值500萬(wàn)元,準(zhǔn)備委托加工成卷煙,預(yù)計(jì)加工費(fèi)為300萬(wàn)元,其余條件同例1.
受托方代收代繳卷煙消費(fèi)稅稅額
=(500+300+0.2*150)÷(1-36%)*36%+0.2*150=497(萬(wàn)元)
稅后利潤(rùn)=(1500-500-300-497)*(1-25%)=152.25(萬(wàn)元)
例1的對(duì)外售價(jià)為1500萬(wàn)元,而例4的委托加工產(chǎn)成品,其組成計(jì)稅價(jià)格為1297萬(wàn)元,即[(500+300+0.2*150)÷(1-36%)],因此委托加工為優(yōu)。
三、生產(chǎn)企業(yè)是否設(shè)置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)的平衡點(diǎn)分析
2009年,《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]84號(hào))規(guī)定在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)加收5%的消費(fèi)稅。對(duì)于卷煙的生產(chǎn)企業(yè)而言,如果設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè),一方面可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)降低生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù),但另一方面又會(huì)增加批發(fā)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅,那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)的幅度為多少是可行的?
假定生產(chǎn)企業(yè)如果不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè),其直接對(duì)外的售價(jià)為P;如果設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè),其轉(zhuǎn)讓給批發(fā)企業(yè)的價(jià)格為P*R(R為價(jià)格折扣),批發(fā)企業(yè)對(duì)外售價(jià)仍然為P,稅負(fù)平衡點(diǎn)的R是多少?
甲級(jí)卷煙(消費(fèi)稅稅率為56%),設(shè)下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)的平衡點(diǎn)為:
P*R*56%+P*5%=P*56%
R=91.07%
乙級(jí)卷煙(消費(fèi)稅稅率為36%),設(shè)下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)批發(fā)的平衡點(diǎn):
P*R*36%+P*5%=P*36%
R=86.11%
只要生產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售給下屬批發(fā)企業(yè)的價(jià)格折扣在91.07%或86.11%以下,設(shè)立下屬的批發(fā)企業(yè)就是有利的。
四、消費(fèi)品價(jià)格制定中的平衡點(diǎn)分析
在消費(fèi)稅制度中,卷煙和啤酒的稅率是根據(jù)對(duì)外售價(jià)全額累進(jìn)的,因此在稅率變化的臨界點(diǎn)上,如何合理定價(jià)就十分重要。下面對(duì)卷煙和啤酒的平衡點(diǎn)分別介紹。
1.卷煙
根據(jù)前述財(cái)稅[2009]84號(hào)文的規(guī)定,每標(biāo)準(zhǔn)條(200支)對(duì)外調(diào)撥價(jià)在70元以上(含70元,不含增值稅)的為甲級(jí)卷煙,其稅率為56%,以下的為乙級(jí),稅率為36%。因此如果每標(biāo)準(zhǔn)條的價(jià)格只比70元高一點(diǎn),加價(jià)可能反而不劃算,在征稅臨界點(diǎn)上(70元)需要計(jì)算利潤(rùn)平衡點(diǎn)的加價(jià)幅度。
設(shè)稅率臨界點(diǎn)每標(biāo)準(zhǔn)箱的售價(jià)為P,在其基礎(chǔ)上提高的倍數(shù)為G,成本為C,企業(yè)所得稅率t,城建稅及教育費(fèi)附加10%。稅后利潤(rùn)的平衡點(diǎn)為:
[P-C-(150+P*36%)*1.1](1-t)=[P*G-C-(150+P*G*56%)*1.1](1-t)(7)
G=1.57倍
也就是說(shuō),如果在每標(biāo)準(zhǔn)條70元的基礎(chǔ)上提價(jià),需要提高到109.9(70*1.57)才劃算。
2.啤酒
根據(jù)消費(fèi)稅制度的規(guī)定,每噸啤酒出廠價(jià)在3000元(不舍3000元,不含增值稅)以下的,單位稅額220元/噸;啤酒無(wú)稅價(jià)格在3000元(含3000元)以上的,單位稅額250元/噸。與卷煙類(lèi)似,如果每噸價(jià)格只比3000元高一點(diǎn),加價(jià)可能也是不劃算的,在征稅臨界點(diǎn)上也需要計(jì)算利潤(rùn)平衡點(diǎn)的加價(jià)幅度。
設(shè)稅率臨界點(diǎn)每噸的售價(jià)為P,在其基礎(chǔ)上提高金額為S,成本為C,企業(yè)所得稅率t.稅后利潤(rùn)的平衡點(diǎn)為:
[P-C-220*1.1](1-t)=[P+S-C-250*1.1](1-t)(8)
S=33元
也就是說(shuō)提高價(jià)格到3033元以上才行。
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