二、稅收實體法：免抵退業(yè)務性質(zhì)變化對會計處理的影響

　　1.免抵退轉(zhuǎn)免稅的會計處理

　　《關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定申報或未補齊增值稅退(免)稅憑證的出口貨物勞務，適用增值稅免稅政策。

　　《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》 (國家稅務總局公告2012年第24號)進一步規(guī)定:“ 企業(yè)應在貨物報關(guān)出口之日(以出口貨物報關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準，下同)次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務機關(guān)申報辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報免抵退稅�！�

　　企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，在次年的5月份應該對出口業(yè)務作免稅申報。

　　此時對于該筆出口業(yè)務，企業(yè)只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時企業(yè)只需對“免稅”進行增值稅會計處理。

　　根據(jù)規(guī)定，適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務，其進項稅額不得抵扣，應當轉(zhuǎn)入成本。在進行進項轉(zhuǎn)出時，企業(yè)往往無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額。

　　根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的第二十六條，一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計。

　　依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份對上述出口進行免稅申報，當月(5月份)全部進項稅額為2,400,000元，內(nèi)銷收入為5,000,000元，無法劃分需要轉(zhuǎn)出的進項稅額，則根據(jù)上述公式應轉(zhuǎn)出的進項稅額為：

　　不得抵扣的進項稅額=2,400,000×1,000,000÷(1,000,000+5,000,000)=400,000

　　企業(yè)會計處理如下：

　　借：主營業(yè)務成本 400,000

　　　　貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) 400,000

　　在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，企業(yè)在計算進項稅額轉(zhuǎn)出必須沖減該部分轉(zhuǎn)出金額。

　　2.免抵退視同內(nèi)銷的會計處理

　　《關(guān)于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅[2012]39號)規(guī)定：“出口企業(yè)或其他單位出口貨物勞務適用免稅政策的，除特殊區(qū)域內(nèi)企業(yè)出口的特殊區(qū)域內(nèi)貨物、出口企業(yè)或其他單位視同出口的免征增值稅的貨物勞務外，如果未按規(guī)定申報免稅，應視同內(nèi)銷貨物和加工修理修配勞務征收增值稅、消費稅�！�

　　據(jù)此，企業(yè)對于未收齊單證信息也未申請逾期申報的，超過免稅申報期的要視同內(nèi)銷處理。

　　此時對于該筆出口業(yè)務，企業(yè)也只是在出口時確認了收入，結(jié)轉(zhuǎn)了成本，對免抵退稅均未進行會計確認與核算。此時會計上主要是處理兩個問題：

　　一是會計上如何體現(xiàn)營業(yè)收入類型的變化。在出口時，企業(yè)將該筆銷售確認為“免抵退出口收入”，現(xiàn)需調(diào)整為“內(nèi)銷收入”，這些是免抵退企業(yè)會計上對營業(yè)收入常設(shè)的二級科目。會計上只需對主營業(yè)務收入的明細科目進行調(diào)整：

　　借：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入

　　　　貸：主營業(yè)務收入-內(nèi)銷收入

　　如果是上年出口業(yè)務視同內(nèi)銷，則需要調(diào)整的“免抵退出口收入”與“內(nèi)銷收入”此時都要作為“以前年度損益調(diào)整”，故就收入類型變化不需要進行會計處理。

　　二是視同內(nèi)銷時要核算該業(yè)務的銷項稅額。對于視同內(nèi)銷業(yè)務因為沒確認免抵退稅額，自然無需對此進行調(diào)整，但是內(nèi)銷就意味著要計提銷項稅額。問題是計提的銷項稅對應哪個科目?這就涉及出口業(yè)務的合同價是含稅價還是不含稅價。根據(jù)視同內(nèi)銷的計稅方法，一般貿(mào)易方式下，一般納稅人出口適用增值稅征稅政策的貨物勞務，其應納增值稅按下列辦法計算：

　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率 由此可見，在視同銷售下，出口貨物離岸價為含稅價，那么計提的銷項稅額就應該沖銷原確認的營業(yè)收入金額。所以沖銷“主營業(yè)務收入-免抵退出口收入”時，應將其分為價稅兩部分，前述分錄應該修改為：

　　借：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入

　　　　貸：主營業(yè)務收入-內(nèi)銷收入

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

　　如果是上年出口業(yè)務視同內(nèi)銷，則通過“以前年度損益調(diào)整”科目只反映該銷項稅額計提事項，會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整

　　　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

　　根據(jù)國家稅務總局2012年第24號公告，視同內(nèi)銷的一般都是上年業(yè)務。

　　依上例，假設(shè)企業(yè)在2015年5月份未對上述出口進行免稅申報，則在2015年6月份應該視同內(nèi)銷進項增值稅征稅申報，根據(jù)規(guī)定增值稅銷項稅額為：

　　銷項稅額=出口貨物離岸價÷(1+適用稅率)×適用稅率=1,000,000÷(1+17%)×17%=145299

　　會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整 145,299

　　　　貸：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 145,299

　　出口貨物若已按征退稅率之差計算不得免征和抵扣稅額并已經(jīng)轉(zhuǎn)入成本的，相應的稅額應轉(zhuǎn)回進項稅額。即在舊的出口退稅政策下，在出口確認收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時就將“不得免征與抵扣稅額”轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，如果視同內(nèi)銷的是適用舊出口退稅政策的業(yè)務，理論上企業(yè)還須對“不得免征與抵扣稅額”進行處理。實務上，因為進行視同內(nèi)銷操作時，企業(yè)會將視同內(nèi)銷金額作為負數(shù)填報在免抵退稅申報系統(tǒng)里，申報系統(tǒng)計算“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”時已沖減了該視同內(nèi)銷金額，故會計上直接在月底按匯總的“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”處理即可。如果是跨年業(yè)務，系統(tǒng)不錄入該負數(shù)金額，則企業(yè)必須單獨對其進行沖銷，會計處理如下：

　　借：以前年度損益調(diào)整(紅字)

　　　　貸：應交稅費-應交增值稅(進項稅額)(紅字)

　　3.免抵退業(yè)務“退運”的會計處理

　　免抵退業(yè)務發(fā)生“退運”的實質(zhì)是“銷售退回”，而且企業(yè)在出口時已經(jīng)確認了營業(yè)收入。根據(jù)會計準則，對于已經(jīng)確認收入的售出商品發(fā)生退回的，企業(yè)應在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，同時沖減當期銷售商品成本。

　　此處的銷售商品成本應包括兩部分：一是結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本;二是免抵退稅不得免征和抵扣稅額轉(zhuǎn)入的業(yè)務成本，但不包括應轉(zhuǎn)回的“應交稅費-應交增值稅(出口退稅) ”。 另外，在增值稅會計中，明細科目“應交稅費-應交增值稅(出口退稅)”是用于核算免抵退稅額用于“免抵”和“退稅”的部分，發(fā)生退運時，理論上企業(yè)必須沖銷“應交稅費-應交增值稅(出口退稅)”。

　　但是根據(jù)國家稅務總局2012年24號公告規(guī)定，已申報免抵退稅的出口貨物發(fā)生退運，及需改為免稅或征稅的，應在上述情形發(fā)生的次月增值稅申報期內(nèi)用負數(shù)沖減原免抵退稅的申報數(shù)據(jù)，并按現(xiàn)行會計制度的有關(guān)規(guī)定進行相應調(diào)整，跨年度的退運業(yè)務不再補征免抵退稅款。

　　所以，對免抵退稅的處理在系統(tǒng)上作順延處理即可，即應轉(zhuǎn)出的進項稅額和調(diào)整的免抵退稅均已在當月的《免抵退申報匯總表》體現(xiàn)，在會計上對上述業(yè)務合并處理即可，只是涉及“以前年度損益調(diào)整”時才需要單獨將對應的不得免征與敵寇稅額轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目。

　　依照上述例子，假設(shè)全部出口貨物均在2014年9月份發(fā)生退運，且企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：

　　借：應收賬款 -1,000,000

　　　　貸：主營業(yè)務收入-免抵退出口收入 -1,000,000

　　同時沖減成本：

　　借：主營業(yè)務成本 -650,000

　　　　貸：庫存商品 -650,000

　　繼續(xù)上述例子，假設(shè)全部出口貨物均在次年退運且屬于調(diào)整事項，企業(yè)還未收到貨款，會計處理如下：

　　借：應收賬款 -1,000,000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 -1,000,000

　　同時沖減成本：

　　借：以前年度損益調(diào)整 -670,000

　　　　貸：庫存商品 -650,000

　　應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出) -20,000

　　如果發(fā)生退運時，企業(yè)還未進行免抵退正式申報，則僅沖銷確認的出口收入和結(jié)轉(zhuǎn)的庫存成本，不涉及對免抵退業(yè)務的會計調(diào)整。

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