一、引言

    在國際經(jīng)濟舞臺上，上市公司舞弊的案例層出不窮，如國際上的安然公司、世界通訊等，我國的銀廣夏、藍田股份、科龍電器等，對資本市場的沖擊巨大，因此，備受社會公眾、投資者、會計界、學術(shù)界和監(jiān)管層的特別關(guān)注。舞弊通常定義為對利益相關(guān)者（如投資者、債權(quán)人、客戶或政府機構(gòu)）的蓄意欺騙或盜竊行為（Weirich & Reinstein，2000）。國際審計準（IAASB，2004，Par.6）和我國審計準則（財政部，2006，第六條）將舞弊定義為被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。根據(jù)涉及舞弊人員所處層次的不同，可分為管理舞弊和雇員舞弊。前者是有一個或多個管理層或治理層成員參與的舞弊；后者是只有一般員工參與的舞弊。會計界重點關(guān)注上市公司中的兩類舞弊：舞弊性財務報告和侵占資產(chǎn)行為。舞弊性財務報告通常屬于管理舞弊，是管理層為誤導財務信息使用者，通過操縱財務報告的編制而故意錯報或隱瞞財務信息的行為；侵占資產(chǎn)可能是雇員舞弊或管理舞弊，通常是盜用企業(yè)資金或其他資產(chǎn)（如挪用、貪污、盜竊或吃回扣等）的行為。本文主要研究管理舞弊，且集中于舞弊性財務報告。

    我國正處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟時期。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟給一些上市公司舞弊提供了機會和便利（Chen等，2006）。短期內(nèi)我國上市公司舞弊性財務報告還可能繼續(xù)存在。舞弊性財務報告引起了我國學者的廣泛興趣，并于2003-2004年出現(xiàn)了一個高潮。如劉姝威（2002）研究了上市公司舞弊性財務報告的識別技術(shù)；吳革（2003）探索了舞弊性財務報告粉飾手法的識別技術(shù)與防范方法；朱國泓（2004）研究了舞弊性財務報告的二元治理模式；柳木華（2005）對我國證券市場1991-2004年上市公司舞弊性財務報告進行了統(tǒng)計分析。除柳木華（2005）的研究外，其他人的研究沒有涉及上市公司舞弊性財務報告的統(tǒng)計分析，但其研究著重于宏觀方面，對舞弊的具體類型和手段研究不多。本文主要應用中國證券監(jiān)督委員會（下文簡稱“證監(jiān)會”）2002-2006年在其網(wǎng)站公布的處罰公告，分析我國上市公司舞弊性財務報告的主要類型、方法、舞弊持續(xù)年限等，以期發(fā)現(xiàn)一些規(guī)律，為監(jiān)管和審計上市公司舞弊性財務報告提供依據(jù)。

    二、舞弊性財務報告：主要類型和手段

    最新舞弊審計準則指出：舞弊性財務報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，且實施舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先作出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報告金額的事實；（6）構(gòu)造復雜的交易以歪曲財務狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款（IAASB，2004，Par.9；財政部，2006，第十條）。實際上，上市公司采用的舞弊手段可能更具體。如2001年以來發(fā)現(xiàn)的歐美上市公司舞弊性財務報告的主要舞弊手段是虛構(gòu)收入、變更收入確認時間、不適當?shù)馁Y產(chǎn)估價和報告、隱瞞負債和費用、不實的財務報表披露（Badawi，2005）。

    根據(jù)上市公司舞弊性財務報告最終結(jié)果的主要表現(xiàn)形式，我們將其分成三大類：（1）虛假利潤表類，即舞弊行為直接導致對外公布的利潤表存在重大錯報，通常表現(xiàn)為利潤虛假，并間接導致虛假資產(chǎn)負債表；（2）虛假資產(chǎn)負債表類，即舞弊行為僅直接導致對外公布的資產(chǎn)負債表存在重大錯報，但不直接影響利潤表；（3）虛假披露類，即舞弊行為僅直接導致對外公布的財務報表附注存在虛假內(nèi)容（披露存在重大遺漏或不實），但不直接影響對外公布的財務報表。虛假利潤表和虛假資產(chǎn)負債表又合稱為表內(nèi)舞弊，虛假披露又稱為表外舞弊。

    虛假利潤表的主要表現(xiàn)為虛增利潤。從利潤表項目分析，結(jié)合實際舞弊手段，我們將虛假利潤表的主要舞弊手段分為：虛增收入（包括虛構(gòu)銷售業(yè)務和提前確認收入）、少轉(zhuǎn)成本、虛減營業(yè)與管理費用、少計利息費用、少計提資產(chǎn)減值準備、虛增投資收益（虛構(gòu)投資收益和未入賬投資損失）、不恰當?shù)刈兏鼤�計政策、不恰當�(shù)暮喜�報表實務（包括虧損子公司未納入合并范圍和將不屬于合并范圍的盈利公司納入合并范圍）等。關(guān)于虛假資產(chǎn)負債表的主要舞弊手段，我們先將其分為資產(chǎn)虛假、負債虛假和股東權(quán)益虛假，然后再進一步分為是虛增還是虛減。

    凡是導致財務報表附注存在重大不實或隱瞞的行為，均是虛假披露的主要舞弊手段。結(jié)合實例，我們將其主要手段分為：虛假披露募集資金使用情況、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞對外擔保、隱瞞與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來、虛假披露關(guān)聯(lián)方銷售或采購、隱瞞法律訴訟、虛假披露對外投資、隱瞞其他重大事項等。

    三、研究設計

    涉及舞弊性財務報告的樣本公司通常局限于舞弊行為已暴露的公司。兩類舞弊性財務報告無法作為研究對象：一是舞弊行為未被發(fā)現(xiàn)；二是舞弊行為雖被審計師或公司發(fā)現(xiàn)，但隨后在公司內(nèi)部采取補救措施，舞弊行為未被公開（Kaminski等，2004）。本文以證監(jiān)會在2002-2006年發(fā)布的處罰公告為依據(jù)，選擇因發(fā)布舞弊性財務報告被處罰的上市公司作為樣本。這是因為：這些案例在全國產(chǎn)生的影響較大，具有典型性和代表性；其舞弊行為經(jīng)過證監(jiān)會的調(diào)查核實，不僅舞弊上市公司被處罰，相關(guān)責任人也受到處罰，證明其是管理舞弊而非錯誤。因此，正被證監(jiān)會調(diào)查而未做出相應處罰決定以及舞弊后果不太嚴重而未被處罰的舞弊性財務報告也沒有作為本文的研究對象。我們共獲得證監(jiān)會在2002-2006年發(fā)布的全部處罰公告182份，其中涉及上市公司的有83份。

    根據(jù)研究目的我們對83家（次）公司進行了如下整理：（1）剔除僅因定期報告披露不及時而受處罰的14家（次）公司和僅因在資產(chǎn)評估中弄虛作假而受處罰的2家公司，因其不屬于舞弊性財務報告；（2）將還受到2次處罰的3家公司各自合并為一個樣本，使每一個樣本代表一家公司。這樣，我們就得到64個樣本，他們均存在舞弊性財務報告行為。其中：2002年6個，2003年13個，2004年21個，2005年9個，2006年15個。在樣本公司中，被發(fā)現(xiàn)存在舞弊行為的最早年份是1994年，最近年份是2004年。

    本文從舞弊類型、舞弊的主要手段和舞弊行為持續(xù)年限等方面對這64個樣本進行統(tǒng)計描述，以其發(fā)現(xiàn)其中的規(guī)律。

[1] [2] 下一頁