一、工資薪金

　　工資薪金支出稅前扣除的原則

　　新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，因而有很多人認(rèn)為企業(yè)所發(fā)生的工資薪金支出都可以稅前扣除，甚至將一些非工資薪金性支出也作為工資薪金支出進(jìn)行稅前扣除。實(shí)際上，如此處理的涉稅風(fēng)險是非常大的。新《企業(yè)所得稅》法雖然取消了計稅工資制度，但這并不意味著企業(yè)所發(fā)生的所有工資薪金都可以稅前扣除。稅法允許稅前扣除的工資薪金支出必須以合理為限度。所謂合理的工資薪金，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時，可按以下原則掌握：

　　1.企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度。

　　2.企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平。

　　3.企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的。

　　4.企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。

　　5.有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

　　應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握工資薪金總額的內(nèi)涵

　　企業(yè)必須正確把握工資薪金總額的內(nèi)涵，因?yàn)檫@直接關(guān)系到職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除的限額。按照稅法的規(guī)定，工資薪金總額，是指企業(yè)按照規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險費(fèi)、醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　跨年度工資薪金如何扣除需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢

　　雖然新《企業(yè)所得稅法》已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的合理的工資薪金支出可以稅前扣除，但對于跨年度支付的工資薪金即本年支付的上年度的工資薪金在何年扣除卻存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度考慮，本年支付的上年度的工資應(yīng)當(dāng)作為上年度的費(fèi)用在對上年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時稅前扣除;另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為本年支付的工資仍然屬于本年度的費(fèi)用支出項(xiàng)目，理當(dāng)在進(jìn)行本年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進(jìn)行稅前扣除。這兩種規(guī)定都可以找到法律依據(jù)。因而，究竟應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅前扣除，納稅人應(yīng)當(dāng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，在得到明確的答復(fù)后再進(jìn)行所得稅處理。

　　二、福利及教育經(jīng)費(fèi)

　　必須注意職工福利費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)與范圍

　　企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)在工資薪金總額的14%以內(nèi)的部分允許稅前扣除。對此，納稅人很容易掌握，關(guān)鍵在于對職工福利費(fèi)的范圍的把握。按照現(xiàn)有的規(guī)定，企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：

　　1.尚未實(shí)行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

　　2.為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

　　3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

　　需要特別強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

　　職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除須按規(guī)定進(jìn)行

　　企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。至于職工教育經(jīng)費(fèi)的使用范圍，則應(yīng)當(dāng)按照下列的規(guī)定執(zhí)行：

　　1.企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)列支范圍包括：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn);各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn);崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn);專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育;特種作業(yè)人員培訓(xùn);企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出;職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出;購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施;職工崗位自學(xué)成才獎勵費(fèi)用;職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用;有關(guān)職工教育的其他開支。

　　2.經(jīng)單位批準(zhǔn)或按國家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓(xùn)的職工，與培訓(xùn)有關(guān)的費(fèi)用由職工所在單位按規(guī)定承擔(dān)。

　　3.經(jīng)單位批準(zhǔn)參加繼續(xù)教育以及政府有關(guān)部門集中舉辦的專業(yè)技術(shù)、崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)所需經(jīng)費(fèi)，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)中列支。

　　4.為保障企業(yè)職工的學(xué)習(xí)權(quán)利和提高他們的基本技能，職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的60%以上應(yīng)用于企業(yè)一線職工的教育和培訓(xùn)。當(dāng)前和今后一個時期，要將職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)的重點(diǎn)投向技能型人才特別是高技能人才的培養(yǎng)以及在崗人員的技術(shù)培訓(xùn)和繼續(xù)學(xué)習(xí)。

　　5.企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。

　　6.對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開支。

　　7.礦山和建筑企業(yè)等聘用外來農(nóng)民工較多的企業(yè)，以及在城市化進(jìn)程中接受農(nóng)村轉(zhuǎn)移勞動力較多的企業(yè)，對農(nóng)民工和農(nóng)村轉(zhuǎn)移勞動力培訓(xùn)所需的費(fèi)用，可從職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)中支出。

　　三、保險及補(bǔ)貼

　　基本社會保險支出稅前扣除須遵循規(guī)定

　　企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)等基本社會保險費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。對于超出部分，則不得稅前扣除。因此，對于一些經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，如果社保支出超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)做好納稅調(diào)整，切莫因之而發(fā)生納稅風(fēng)險。

　　補(bǔ)充養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險支出不得超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)

　　企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除;超過的部分，不予扣除。另外，需要提醒納稅人注意的是，企業(yè)的年金屬于補(bǔ)充養(yǎng)老保險的范圍，因而對年金的納稅調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)充養(yǎng)老保險的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。

　　商業(yè)保險一般不得稅前扣除

　　除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費(fèi)，不得扣除。但是，對于哪些屬于可以扣除的特殊工種的商業(yè)保險，目前政策并沒有統(tǒng)一和明確的列舉，這需要納稅人不僅要注意總結(jié)和歸納，還要保持與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通。

　　住房補(bǔ)貼不得稅前扣除

　　住房補(bǔ)貼，是指根據(jù)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)支付的住房補(bǔ)貼，不包括從住房周轉(zhuǎn)金中支付的住房補(bǔ)貼。《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》(財會[2001]5號)規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定發(fā)給1998年12月31日以前參加工作的無房老職工的一次性住房補(bǔ)貼和住房未達(dá)標(biāo)老職工補(bǔ)差的一次性住房補(bǔ)貼，按實(shí)際發(fā)放的金額，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“其他應(yīng)交款”等科目。由此造成未分配利潤為負(fù)數(shù)的，依次沖減公益金、盈余公積金、資本公積金及以后年度未分配利潤。企業(yè)按規(guī)定將應(yīng)發(fā)給職工的住房補(bǔ)貼專戶存儲時，借記“其他應(yīng)交款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)發(fā)給停止實(shí)物分房以前參加工作未享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補(bǔ)貼資金，直接沖減有關(guān)的權(quán)益項(xiàng)目，不影響發(fā)放當(dāng)期的損益。至于企業(yè)所得稅法上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)住房制度改革中涉及的若干所得稅業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[2001]039號)曾經(jīng)作過規(guī)定，但是，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2009]55號)所規(guī)定的精神，在新《企業(yè)所得稅法》施行后，國稅發(fā)[2001]039號文件的規(guī)定已經(jīng)不再適用。這也就意味企業(yè)執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》時，對于住房補(bǔ)貼也應(yīng)當(dāng)按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行處理，即不得在企業(yè)所得稅前扣除。因?yàn)闀�計與所得稅協(xié)調(diào)的一大原則即是所得稅法未作特別規(guī)定的適用會計制度的規(guī)定。而從上述的會計核算規(guī)定看是不能在稅前進(jìn)行扣除的，因此，請納稅人注意。

　　四、利息及傭金

　　借款利息支出應(yīng)注意區(qū)分不同情況處理

　　借款利息支出是企業(yè)在計算所得稅時經(jīng)常容易出錯的，通常來說，納稅人需要注意以下幾個方面的問題：

　　1.正確把握關(guān)聯(lián)方借款利息支出的內(nèi)涵。非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出通常只是指純粹的利息，并不包括擔(dān)保費(fèi)用與抵押費(fèi)用等。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出在內(nèi)涵上則要豐富得多，不僅包括了單純的利息本身，而且還包括了為借款發(fā)生的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)以及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

　　2.區(qū)分資本性借款利息支出與收益性借款利息支出。企業(yè)在發(fā)生借款及利息支出時，應(yīng)當(dāng)首先要確定利息支出屬于費(fèi)用化的支出，還是資本化的支出。對于必須資本化的支出，應(yīng)當(dāng)直接計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按照有關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益。

　　3.超標(biāo)準(zhǔn)的資本性借款利息支出也不得稅前扣除。只要是發(fā)生的借款，并且相關(guān)的借款超出了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，那么超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分的利息支出都是不得進(jìn)行稅前扣除。因此，對于資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即使計入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進(jìn)行稅前扣除。

　　4.注意可稅前扣除的借款利率標(biāo)準(zhǔn)。非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，包括向非關(guān)聯(lián)的個人發(fā)生的借款利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　5.關(guān)聯(lián)企業(yè)借款需要注意借款額度標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除特別規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例因企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)不同而有所不同，具體地講，金融企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比例不得超過5：1;其他企業(yè)則不得超過2：1.對于超出比例部分借款，其利息支出不論利率如何，均不得進(jìn)行稅前扣除。另外，企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算;沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

　　6.注意稅法的相關(guān)性要求。關(guān)聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時，除了必須嚴(yán)格按照稅收政策規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、方法等執(zhí)行之外，還必須遵循相關(guān)性原則的要求。

　　7.應(yīng)當(dāng)取得合法有效的憑證。企業(yè)發(fā)生的借款利息支出都應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定取得合法有效的憑證，以證明其真實(shí)性。就目前而言，考慮到借款利息屬于營業(yè)稅的課稅范圍，因而所有的借款利息支出都需要取得發(fā)票或者是銀行利息專用票據(jù)，否則不得稅前扣除。

　　手續(xù)費(fèi)及傭金支出條件限制較為嚴(yán)格

　　企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，不得扣除。具體限額比例為：保險企業(yè)，財產(chǎn)保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%(含本數(shù)，下同)計算限額;人身保險企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分可以稅前扣除。

　　不過，更為重要的則是傭金的條件限制，按照規(guī)定，(1)企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。(2)企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)等費(fèi)用。(3)企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。(4)企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。(5)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。