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【內(nèi)容導(dǎo)航】

其他非流動負債的核算(1)

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務(wù)與會計》第十四章 非流動負債

【知識點】其他非流動負債的核算(1)

其他非流動負債的核算(1)

第三節(jié)　其他非流動負債的核算

【考點1】長期借款的核算

長期借款是企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入期限在1年以上(不含1年)的各項借款。

1.企業(yè)借入各種長期借款時

借：銀行存款(實際收到的金額)

長期借款——利息調(diào)整(差額)

貸：長期借款——本金

2.在資產(chǎn)負債表日借款利息的賬務(wù)處理

借：在建工程(財務(wù)費用、制造費用等)(實際利息)

貸：應(yīng)付利息(合同利息)

長期借款——利息調(diào)整(差額)

【提示】

(1)實際利息=期初攤余成本×實際利率

合同利息=借款本金×合同利率

(2)到期一次還本付息的長期借款，合同利息通過“長期借款—應(yīng)計利息”科目進行核算。

(3)實際利率與合同利率差異較小的,也可以采用合同利率計算確定利息費用。

3.企業(yè)歸還長期借款及最后一期利息

借：長期借款——本金(歸還的本金)

在建工程(財務(wù)費用、制造費用等)(差額)

貸：銀行存款(實際歸還的款項)

長期借款——利息調(diào)整(利息調(diào)整明細科目余額)

【考點2】租賃負債的核算

【總體說明】新的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(簡稱租賃準則)，與原準則相比，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用單一的會計處理模型，也就是說，除采用簡化處理(即與原經(jīng)營租賃相似的方式)的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，參照固定資產(chǎn)準則對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，采用固定的周期性利率確認每期利息費用。同時新準則仍將出租人租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類，并分別規(guī)定了不同的會計處理方法。

(一)初始計量

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)用短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃簡化處理的除外。租賃負債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。

【提示1】租賃期是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。租賃期開始日是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制，則表明租賃期已經(jīng)開始。租賃協(xié)議中對起租日或租金支付時間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷。

【提示2】對于在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的短期租賃以及單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。作出該選擇的，承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應(yīng)當(dāng)采用該方法。

1.租賃付款額的現(xiàn)值

(1)租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項，包括:

①固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額;

②取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定;

③購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán);

④行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán);

⑤根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。

【提示】

<1>實質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。

<2>租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。

<3>可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化(而非時間推移)而變動的款項。其中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等，納入租賃負債的初始計量中;除此之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。

<4>擔(dān)保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)東時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔(dān)保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計應(yīng)支付的款項，它反映了承租人預(yù)計將支付的金額，而不是承租人擔(dān)保余值下的最大敞口。

(2)折現(xiàn)率

在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

①租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。其中:未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

2.使用權(quán)資產(chǎn)的成本

使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。其成本包括：

(1)租賃負債的初始計量金額;

(2)在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額;

(3)承租人發(fā)生的初始直接費用;

(4)承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。

【提示】

1.關(guān)于上述(4)所述成本，承租人有可能在租賃期開始日就承擔(dān)了上述成本的支付義務(wù)，也可能在特定期間內(nèi)因使用標的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)。承租人應(yīng)在其有義務(wù)承擔(dān)上述成本時，將這些成本確認為使用權(quán)資產(chǎn)成本的一部分。但是，承租人由于在特定期間內(nèi)將使用權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)存貨而發(fā)生的上述成本，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》進行會計處理。承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》對(4)所述成本的支付義務(wù)進行確認和計量。

2.在某些情況下，承租人可能在租賃期開始前就發(fā)生了與標的資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項。例如:租賃合同雙方經(jīng)協(xié)商在租賃合同中約定，標的資產(chǎn)需經(jīng)建造或重新設(shè)計后方可供承租人使用:根據(jù)合同條款與條件，承租人需支付與資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本。承租人如發(fā)生與標的資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本，應(yīng)適用其他相關(guān)準則(如《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》)進行會計處理。同時，需要注意的是與標的資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的成本不包括承租人為獲取標的資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項，此類款項無論在何時支付，均屬于租賃付款額。

3.承租人租賃期開始日的有關(guān)會計分錄

借：使用權(quán)資產(chǎn)(按成本)

租賃負債一一未確認融資費用(按尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額)

貸：租賃負債——租賃付款額(按尚未支付的租賃付款額)

預(yù)付賬款等

[按在租賃期開始日之前支付的租賃付款額(扣除已享受的租賃激勵)]

銀行存款等(初始直接費用)

預(yù)計負債(按預(yù)計將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值)

【提示】在租賃期開始日或之前，承租人按租賃合同約定向出租人支付的租賃保證金，屬于合同履約保證金，承租人應(yīng)單獨作為應(yīng)收款項核算。

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（注：以上內(nèi)容選自李運河老師《財務(wù)與會計》授課講義）

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