沒有什么比時間更具有說服力了，因為時間無需通知我們就可以改變一切。備考稅務師考試的同學們，一起來看看今天稅務師《財務與會計》的考點內容吧！

相關推薦：提前準備！2021年稅務師《財務與會計》預習考點匯總

【內容導航】

其他非流動負債的核算(2)

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務與會計》第十四章 非流動負債

【知識點】其他非流動負債的核算(2)

其他非流動負債的核算(2)

第三節(jié)　其他非流動負債的核算

【考點2】租賃負債的核算

(二)后續(xù)計量

1.租賃負債的后續(xù)計量

(1)計量基礎

①在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

<1>確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額;

<2>支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額;

<3>因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發(fā)生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值。

(2)具體要求

①承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現率。

【提示】承租人確認租賃期內各個期間的利息的會計分錄：

借：財務費用

在建工程等

貸：租賃負債——未確認融資費用

②按期支付租賃付款額。未納人租賃負債計量的可變租賃付款額，即并非取決于指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

【提示】承租人支付租賃付款額的會計分錄：

借：租賃負債——租賃付款額

貸：銀行存款等

2.使用權資產的后續(xù)計量

在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量(即以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產)，參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》有關折舊規(guī)定，對使用權資產計提折舊。

【提示】承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。如果使用權資產的剩余使用壽命短于前兩者，則應在使用權資產的剩余使用壽命內計提折舊。

(三)重新計量

1.在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

(1)實質固定付款額發(fā)生變動。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現率。

(2)擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動。

在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變。

(3)用于確定租賃付款額的指數或比率發(fā)生變動。

①在租賃期開始日后、因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下、承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現率進行折現。

②在租賃期開始日后，因用于確定租賃付款額的指數或比率(浮動利率除外)的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下承租人采用的折現率不變。

【提示】僅當現金流量發(fā)生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額。承租人應基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內的租賃付款額。

(4)購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。

【提示】租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現率對變動后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債：

①發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形下，承租人在計算變動后租賃付款額的現值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現率。

2.重新計量的有關賬務處理

(1)在租賃期開始日后，承租人按變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債的，當租賃負債增加時

借：使用權資產(按租賃付款額現值的增加額)

租賃負債——未確認融資費用(差額)

貸：租賃負債——租賃付款額(按租賃付款額的增加額)

(2)除租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的情形外，當租賃負債減少時

借：租賃負債——租賃付款額(按租賃付款額的減少額)

貸：使用權資產(按租賃付款額現值的減少額)

租賃負債——未確認融資費用(差額)

(3)若使用權資產的賬面價值已調減至零

借：租賃負債——租賃付款額(按仍需進一步調減的租賃付款額)

貸：營業(yè)成本(制造費用、銷售費用、管理費用、研發(fā)支出等)

(按仍需進一步調減的租賃付款額現值)

租賃負債——未確認融資費用(差額)

(四)租賃變更

租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

1.租賃變更作為一項單獨租賃處理

租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理:①該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限;②增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

2.租賃變更未作為一項單獨租賃處理

租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照租賃準則有關租賃分拆的規(guī)定對變更后合同的對價進行分攤;按照有關租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期;并采用變更后的折現率對變更后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債。在計算變更后租賃付款額的現值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率;無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現率。

就上述租賃負債調整的影響，承租人應區(qū)分以下情形進行會計處理:

(1)租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。承租人應當按縮小或縮短的相應比例，借記“租賃負債——租賃付款額”“使用權資產累計折舊”“使用權資產減值準備”科目，貸記“租賃負債——未確認融資費用“使用權資產”科目，差額借記或貸記“資產處置損益”科目。

(2)其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

(五)轉租賃

轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業(yè)，租賃準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。

1.承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產(如作為租賃對象的不動產或設備)進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表，因此轉租出租人應基于其控制的資產(即使用權資產)進行會計處理。

2.原租賃為短期租賃，且轉租出租人作為承租人已按照租賃準則采用簡化會計處理方法的，應將轉租賃分類為經營租賃。

3.企業(yè)轉租使用權資產形成融資租賃的

借：應收融資租賃款

使用權資產累計折舊

使用權資產減值準備

貸：使用權資產

資產處置損益(差額)(或借方)

(六)售后租回交易

若企業(yè)(賣方兼承租人)將資產轉讓給其他企業(yè)(買方兼出租人)，并從買方兼出租人租回該項資產，則賣方兼承租人和買方兼出租人均應按照售后租回交易的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，并區(qū)別進行會計處理。

【提示】在標的資產的法定所有權轉移給出租人并將資產租賃給承租人之前，承租人可能會先獲得標的資產的法定所有權。但是，是否具有標的資產的法定所有權本身并非會計處理的決定性因素。如果承租人在資產轉移給出租人之前已經取得對標的資產的控制，則該交易屬于售后租回交易。然而，如果承租人未能在資產轉移給出租人之前取得對標的資產的控制，那么即便承租人在資產轉移給出租人之前先獲得標的資產的法定所有權，該交易也不屬于售后租回交易。

1.售后租回交易中的資產轉讓屬于銷售

賣方兼承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售后租回所形成的使用權資產，并僅就轉讓至買方兼出租人的權利確認相關利得或損失。買方兼出租人根據其他適用的《企業(yè)會計準則》對資產購買進行會計處理，并根據準則對資產出租進行會計處理。

【提示】如果銷售對價的公允價值與資產的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，企業(yè)應當進行以下調整：

(1)銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理;

(2)銷售對價高于市場價格的款項作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進行會計處理。

同時，承租人按照公允價值調整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調整租金收入。

在進行上述調整時企業(yè)應當按以下二者中較易確定者進行:①銷售對價的公允價值與資產的公允價值的差異;②合同付款額的現值與按市場租金計算的付款額的現值的差異。

2.售后租回交易中的資產轉讓不屬于銷售

賣方兼承租人不終止確認所轉讓的資產，而應當將收到的現金作為金融負債，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。買方兼出租人不確認被轉讓資產，而應當將支付的現金作為金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行會計處理。

(七)出租人的會計處理

1.出租人對租賃的分類

(1)出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃開始日可能早于租賃期開始日，也可能與租賃期開始日重合。

(2)一項租賃屬于融資租賃還是經營租賃取決于交易的實質，而不是合同的形式。如果一項租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當將該項租賃分類為融資租賃。出租人應當將除融資租賃以外的其他租賃分類為經營租賃。

【提示】租賃開始日后，除非發(fā)生租賃變更，出租人無需對租賃的分類進行重新評估。租賃資產預計使用壽命、預計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃進行重分類。

2.出租人對融資租賃的會計處理

(1)初始計量

①初始計量原則

在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現的現值之和。

【提示】租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和(即租賃投資凈額)等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。因此，出租人發(fā)生的初始直接費用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應收融資租賃款的初始入賬價值中。

②租賃收款額

租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括:

<1>承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額。存在租賃激勵的，應當扣除租賃激勵相關金額。

<2>取決于指數或比率的可變租賃付款額。該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定。

<3>購買選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權。

<4>承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

<5>由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。

③出租人租賃期開始日的有關會計分錄

借：應收融資租賃款——租賃收款額(尚未收到的租賃收款額)

——未擔保余值(預計租賃期結束時的未擔保余值)

銀行存款等(已經收取的租賃款)

貸：融資租賃資產等(融資租賃方式租出資產的賬面價值)

資產處置損益(融資租賃方式租出資產的公允價值與其賬面價值的差額，或借方)

銀行存款等(發(fā)生的初始直接費用)

應收融資租賃款——未實現融資收益(差額)

(2)后續(xù)計量

①租賃期開始日后，出租人應當按照由租賃準則規(guī)定采用的固定的周期性利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入。

<1>出租人在確認租賃期內各個期間的利息收入時

借:應收融資租賃款——未實現融資收益

貸:租賃收入——利息收入(其他業(yè)務收入等)

<2>出租人收到租賃收款額時

借:銀行存款

貨:應收融資租賃款——租賃收款額

②出租人確認未計入租賃收款額的可變租賃付款額(即未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額)時

借:銀行存款(應收賬款等)

貸:租賃收入——可變租賃付款額

③應收融資租賃款(租賃收款額)發(fā)生減值與減值轉回的賬務處理

<1>出租人根據規(guī)定確認應收融資租賃款(租賃收款額)發(fā)生減值的,應按應收融資租賃款(租賃收款額)的預期信用損失應當計提的金額，

借:信用減值損失

貸:應收融資租賃款減值準備

<2>轉回已計提的減值準備時，

借:應收融資租賃款減值準備

貸:信用減值損失

【提示】若融資租賃合同必須以收到租賃保證金為生效條件，出租人的相關會計處理：

<1>收到承租人交來的租賃保證金

借:銀行存款

貸:其他應收款——租賃保證金

<2>承租人到期不交租金，以保證金抵作租金時

借:其他應收款——租賃保證金

貸:應收融資租賃款——租賃收款額

<3>承租人違約，按租賃合同或協議規(guī)定沒收保證金時

借:其他應收款——租賃保證金

貸:營業(yè)外收入等

3.出租人對經營租賃的會計處理

(1)租金的處理

在租賃期內各個期間，出租人應采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。如果其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，則出租人應采用該方法。

(2)出租人對經營租賃提供激勵措施

①出租人提供免租期的，整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應當確認租金收入。

②出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。

(3)初始直接費用

出租人發(fā)生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化至租賃標的資產的成本，在租賃期內按照與租金收入相同的確認基礎分期計入當期損益。

(4)折舊和減值

①對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊;對于其他經營租賃資產，應當根據該資產適用的企業(yè)會計準則，采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。

②出租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號—資產減值》的規(guī)定，確定經營租賃資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

(5)可變租賃付款額

出租人取得的與經營租賃有關的可變租賃付款額，如果是與指數或比率掛鉤的，應在租賃期開始日計入租賃收款額;除此之外的，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。

(6)經營租賃的變更

經營租賃發(fā)生變更的，出租人應自變更生效日開始，將其作為一項新的租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額視為新租賃的收款額。

世人若被明日累，春去秋來老將至。朝看水東流，暮看日西墜。百年明日能幾何，請君聽我明日歌。希望備考稅務師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務師考試！快一起努力學習吧！

（注：以上內容選自李運河老師《財務與會計》授課講義）

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）