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【內(nèi)容導(dǎo)航】

其他非流動(dòng)負(fù)債的核算(2)

【所屬章節(jié)】

本知識(shí)點(diǎn)屬于《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》第十四章 非流動(dòng)負(fù)債

【知識(shí)點(diǎn)】其他非流動(dòng)負(fù)債的核算(2)

其他非流動(dòng)負(fù)債的核算(2)

第三節(jié)　其他非流動(dòng)負(fù)債的核算

【考點(diǎn)2】租賃負(fù)債的核算

(二)后續(xù)計(jì)量

1.租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量

(1)計(jì)量基礎(chǔ)

①在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

<1>確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)，增加租賃負(fù)債的賬面金額;

<2>支付租賃付款額時(shí)，減少租賃負(fù)債的賬面金額;

<3>因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。

(2)具體要求

①承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

此處的周期性利率，是指承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

【提示】承租人確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息的會(huì)計(jì)分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

在建工程等

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

②按期支付租賃付款額。未納人租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額，即并非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

【提示】承租人支付租賃付款額的會(huì)計(jì)分錄：

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

貸：銀行存款等

2.使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量(即以成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值損失計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn))，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

【提示】承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。如果使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命短于前兩者，則應(yīng)在使用權(quán)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。

(三)重新計(jì)量

1.在租賃期開(kāi)始日后，當(dāng)發(fā)生下列四種情形時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

(1)實(shí)質(zhì)固定付款額發(fā)生變動(dòng)。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開(kāi)始日后的某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)為固定，那么，在潛在可變性消除時(shí)，該付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額，應(yīng)納入租賃負(fù)債的計(jì)量中。承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開(kāi)始日確定的折現(xiàn)率。

(2)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動(dòng)。

在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)對(duì)其在擔(dān)保余值下預(yù)計(jì)支付的金額進(jìn)行估計(jì)。該金額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

(3)用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動(dòng)。

①在租賃期開(kāi)始日后、因浮動(dòng)利率的變動(dòng)而導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下、承租人應(yīng)采用反映利率變動(dòng)的修訂后的折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。

②在租賃期開(kāi)始日后，因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率(浮動(dòng)利率除外)的變動(dòng)而導(dǎo)致未來(lái)租賃付款額發(fā)生變動(dòng)的，承租人應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。在該情形下承租人采用的折現(xiàn)率不變。

【提示】?jī)H當(dāng)現(xiàn)金流量發(fā)生變動(dòng)時(shí)，即租賃付款額的變動(dòng)生效時(shí)，承租人才應(yīng)重新計(jì)量租賃負(fù)債，以反映變動(dòng)后的租賃付款額。承租人應(yīng)基于變動(dòng)后的合同付款額，確定剩余租賃期內(nèi)的租賃付款額。

(4)購(gòu)買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變化。

【提示】租賃期開(kāi)始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應(yīng)采用修訂后的折現(xiàn)率對(duì)變動(dòng)后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債：

①發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。上述選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購(gòu)買選擇權(quán)的，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)其是否合理確定將行使購(gòu)買選擇權(quán)進(jìn)行重新評(píng)估。評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化的，承租人應(yīng)根據(jù)新的評(píng)估結(jié)果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形下，承租人在計(jì)算變動(dòng)后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

2.重新計(jì)量的有關(guān)賬務(wù)處理

(1)在租賃期開(kāi)始日后，承租人按變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債的，當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)

借：使用權(quán)資產(chǎn)(按租賃付款額現(xiàn)值的增加額)

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額)

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額(按租賃付款額的增加額)

(2)除租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的情形外，當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)

借：租賃負(fù)債——租賃付款額(按租賃付款額的減少額)

貸：使用權(quán)資產(chǎn)(按租賃付款額現(xiàn)值的減少額)

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額)

(3)若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零

借：租賃負(fù)債——租賃付款額(按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額)

貸：營(yíng)業(yè)成本(制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)支出等)

(按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值)

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用(差額)

(四)租賃變更

租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長(zhǎng)或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更生效日是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。

1.租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

租賃發(fā)生變更且同時(shí)符合下列條件的，承租人應(yīng)當(dāng)將該租賃變更作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:①該租賃變更通過(guò)增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍或延長(zhǎng)了租賃期限;②增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分或租賃期限延長(zhǎng)部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

2.租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理

租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照租賃準(zhǔn)則有關(guān)租賃分拆的規(guī)定對(duì)變更后合同的對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?按照有關(guān)租賃期的規(guī)定確定變更后的租賃期;并采用變更后的折現(xiàn)率對(duì)變更后的租賃付款額進(jìn)行折現(xiàn)，以重新計(jì)量租賃負(fù)債。在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無(wú)法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

就上述租賃負(fù)債調(diào)整的影響，承租人應(yīng)區(qū)分以下情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

(1)租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應(yīng)將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負(fù)債——租賃付款額”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。

(2)其他租賃變更，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

(五)轉(zhuǎn)租賃

轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨(dú)協(xié)商的，交易對(duì)手也是不同的企業(yè)，租賃準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會(huì)計(jì)處理要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.承租人在對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類時(shí)，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)(如作為租賃對(duì)象的不動(dòng)產(chǎn)或設(shè)備)進(jìn)行分類。原租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，原租賃資產(chǎn)也未計(jì)入其資產(chǎn)負(fù)債表，因此轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)基于其控制的資產(chǎn)(即使用權(quán)資產(chǎn))進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照租賃準(zhǔn)則采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

3.企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資租賃的

借：應(yīng)收融資租賃款

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊

使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：使用權(quán)資產(chǎn)

資產(chǎn)處置損益(差額)(或借方)

(六)售后租回交易

若企業(yè)(賣方兼承租人)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)(買方兼出租人)，并從買方兼出租人租回該項(xiàng)資產(chǎn)，則賣方兼承租人和買方兼出租人均應(yīng)按照售后租回交易的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》的規(guī)定，評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，并區(qū)別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【提示】在標(biāo)的資產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給出租人并將資產(chǎn)租賃給承租人之前，承租人可能會(huì)先獲得標(biāo)的資產(chǎn)的法定所有權(quán)。但是，是否具有標(biāo)的資產(chǎn)的法定所有權(quán)本身并非會(huì)計(jì)處理的決定性因素。如果承租人在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前已經(jīng)取得對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制，則該交易屬于售后租回交易。然而，如果承租人未能在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前取得對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的控制，那么即便承租人在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前先獲得標(biāo)的資產(chǎn)的法定所有權(quán)，該交易也不屬于售后租回交易。

1.售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售

賣方兼承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。買方兼出租人根據(jù)其他適用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)購(gòu)買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)出租進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【提示】如果銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值不同，或者出租人未按市場(chǎng)價(jià)格收取租金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下調(diào)整：

(1)銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;

(2)銷售對(duì)價(jià)高于市場(chǎng)價(jià)格的款項(xiàng)作為買方兼出租人向賣方兼承租人提供的額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

同時(shí)，承租人按照公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整租金收入。

在進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)按以下二者中較易確定者進(jìn)行:①銷售對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)的公允價(jià)值的差異;②合同付款額的現(xiàn)值與按市場(chǎng)租金計(jì)算的付款額的現(xiàn)值的差異。

2.售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售

賣方兼承租人不終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)將收到的現(xiàn)金作為金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。買方兼出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)將支付的現(xiàn)金作為金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(七)出租人的會(huì)計(jì)處理

1.出租人對(duì)租賃的分類

(1)出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開(kāi)始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。租賃開(kāi)始日可能早于租賃期開(kāi)始日，也可能與租賃期開(kāi)始日重合。

(2)一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。出租人應(yīng)當(dāng)將除融資租賃以外的其他租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

【提示】租賃開(kāi)始日后，除非發(fā)生租賃變更，出租人無(wú)需對(duì)租賃的分類進(jìn)行重新評(píng)估。租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對(duì)租賃進(jìn)行重分類。

2.出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理

(1)初始計(jì)量

①初始計(jì)量原則

在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對(duì)應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值。租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開(kāi)始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。

【提示】租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和(即租賃投資凈額)等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。因此，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價(jià)值中。

②租賃收款額

租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項(xiàng)，包括:

<1>承租人需支付的固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額。存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)當(dāng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

<2>取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開(kāi)始日的指數(shù)或比率確定。

<3>購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

<4>承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。

<5>由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值。

③出租人租賃期開(kāi)始日的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額(尚未收到的租賃收款額)

——未擔(dān)保余值(預(yù)計(jì)租賃期結(jié)束時(shí)的未擔(dān)保余值)

銀行存款等(已經(jīng)收取的租賃款)

貸：融資租賃資產(chǎn)等(融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值)

資產(chǎn)處置損益(融資租賃方式租出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，或借方)

銀行存款等(發(fā)生的初始直接費(fèi)用)

應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益(差額)

(2)后續(xù)計(jì)量

①租賃期開(kāi)始日后，出租人應(yīng)當(dāng)按照由租賃準(zhǔn)則規(guī)定采用的固定的周期性利率計(jì)算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入。

<1>出租人在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息收入時(shí)

借:應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸:租賃收入——利息收入(其他業(yè)務(wù)收入等)

<2>出租人收到租賃收款額時(shí)

借:銀行存款

貨:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額

②出租人確認(rèn)未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額(即未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額)時(shí)

借:銀行存款(應(yīng)收賬款等)

貸:租賃收入——可變租賃付款額

③應(yīng)收融資租賃款(租賃收款額)發(fā)生減值與減值轉(zhuǎn)回的賬務(wù)處理

<1>出租人根據(jù)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款(租賃收款額)發(fā)生減值的,應(yīng)按應(yīng)收融資租賃款(租賃收款額)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)計(jì)提的金額，

借:信用減值損失

貸:應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

<2>轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備時(shí)，

借:應(yīng)收融資租賃款減值準(zhǔn)備

貸:信用減值損失

【提示】若融資租賃合同必須以收到租賃保證金為生效條件，出租人的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

<1>收到承租人交來(lái)的租賃保證金

借:銀行存款

貸:其他應(yīng)收款——租賃保證金

<2>承租人到期不交租金，以保證金抵作租金時(shí)

借:其他應(yīng)收款——租賃保證金

貸:應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額

<3>承租人違約，按租賃合同或協(xié)議規(guī)定沒(méi)收保證金時(shí)

借:其他應(yīng)收款——租賃保證金

貸:營(yíng)業(yè)外收入等

3.出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

(1)租金的處理

在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，出租人應(yīng)采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營(yíng)租賃的租賃收款額確認(rèn)為租金收入。如果其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的消耗模式的，則出租人應(yīng)采用該方法。

(2)出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施

①出租人提供免租期的，整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。

②出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。

(3)初始直接費(fèi)用

出租人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化至租賃標(biāo)的資產(chǎn)的成本，在租賃期內(nèi)按照與租金收入相同的確認(rèn)基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。

(4)折舊和減值

①對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊;對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷。

②出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(5)可變租賃付款額

出租人取得的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的可變租賃付款額，如果是與指數(shù)或比率掛鉤的，應(yīng)在租賃期開(kāi)始日計(jì)入租賃收款額;除此之外的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

(6)經(jīng)營(yíng)租賃的變更

經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生變更的，出租人應(yīng)自變更生效日開(kāi)始，將其作為一項(xiàng)新的租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額視為新租賃的收款額。

世人若被明日累，春去秋來(lái)老將至。朝看水東流，暮看日西墜。百年明日能幾何，請(qǐng)君聽(tīng)我明日歌。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過(guò)稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》授課講義）

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