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【內(nèi)容導(dǎo)航】

一般納稅人一般計稅方法(當(dāng)期銷項稅額)

【所屬章節(jié)】

第四章　貨物和勞務(wù)稅納稅申報代理和納稅審核

【知識點】一般納稅人一般計稅方法(當(dāng)期銷項稅額)

一般納稅人一般計稅方法(當(dāng)期銷項稅額)

一、當(dāng)期：納稅義務(wù)發(fā)生時間(★★★)

核心框架

【重點】當(dāng)期銷項稅額中的“當(dāng)期”與當(dāng)期銷售額中的“當(dāng)期”，對應(yīng)納稅義務(wù)發(fā)生時間：納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間。

1.傳統(tǒng)增值稅行業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定

(1)一般規(guī)定

①銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

②進口貨物，為報關(guān)進口的當(dāng)天。

③增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。

(2)銷售貨物和勞務(wù)按照銷售結(jié)算方式的不同，其納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體規(guī)定：

2.營改增行業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定

(1)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

(2)納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

【鏈接】企業(yè)所得稅：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

(3)納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

(4)納稅人發(fā)生視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

二、銷售額的基本規(guī)定(★★★)

變形后的核心框架

1.銷售額是納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額，即“不含稅價格”。

其中，向購買方收取的各種價外費用，包括：手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他各種性質(zhì)的價外收費，無論會計制度如何核算，都應(yīng)并入銷售額計稅。

【提示】

(1)價外費用應(yīng)換算為不含稅價格。

不含稅銷售額=含稅銷售額/(1+稅率或征收率)

(2)銷售殘次品(廢品)、半殘品、副產(chǎn)品和下腳料、邊角料等取得的收入應(yīng)并入應(yīng)稅銷售額。納稅審核應(yīng)關(guān)注是否有直接沖減“生產(chǎn)成本”“庫存商品”“制造費用”“管理費用”等賬戶，是否存在少計應(yīng)稅銷售額的情形。

(3)價外費用，與“全部價款”一同收取，故價外費用的適用稅率為“全部價款”的適用稅率。不單獨適用稅率。例如，銷售13%稅率的貨物同時收取手續(xù)費，則手續(xù)費屬于價外費用，換算為不含稅銷售額后，適用13%稅率，而不是現(xiàn)代服務(wù)6%的稅率。銷售9%稅率的貨物，因延期付款所收取的利息，則延期付款利息屬于價外費用，換算為不含稅銷售額后，適用9%稅率，而不是貸款服務(wù)6%的稅率。

2.不屬于價外費用的項目

(1)受托加工應(yīng)征消費稅的貨物，由受托方代收代繳的消費稅。

提示：老師說的并入銷售額計算的加工費時候，這里的銷售額指的是乙的其他業(yè)務(wù)涉及的銷售額~

(2)同時符合以下條件的代墊運費：承運部門的運費發(fā)票開具給購買方，并且由納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方。

(3)符合條件的代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

(4)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

三、特殊銷售方式銷售額的確定(★★★)

7.包裝物

(1)區(qū)分包裝費、包裝物租金、包裝物押金

①包裝費、包裝物租金，在銷售貨物時收取，則屬于價外費用，通常是含稅金額，并入銷售額一并計稅，適用所銷售貨物的適用稅率。

【提示】單獨銷售包裝物，則按照一般銷售貨物規(guī)定計算繳納增值稅。

單獨出租包裝物，取得包裝物租金，屬于“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”，適用稅率13%。

②包裝物押金是銷售貨物時，另收取的，促使購貨方及早退回包裝物以便周轉(zhuǎn)使用。

(2)包裝物押金

【提示】包裝物押金計稅時按所包裝貨物適用稅率計稅。

四、視同銷售貨物銷售額(★★★)

1.視同銷售貨物行為銷售額的確定

在無銷售額或價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的情況下，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序核定其計稅銷售額：

(1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

(2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

(3)按組成計稅價格確定。

①不屬于應(yīng)征消費稅的貨物：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

②屬于應(yīng)征消費稅的貨物：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

(4)納稅人發(fā)生《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。

2.視同銷售貨物銷售額確定的具體運用

(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷。

(2)銷售代銷貨物。

(3)設(shè)立兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。

用于銷售，是指受貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：

①向購貨方開具發(fā)票;

②向購貨方收取貨款。

受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅;未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。

(4)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。

賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品等

【鏈接】用于集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，不得從銷項稅額中抵扣該進項稅額。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。

如果進項稅額已經(jīng)申報抵扣，則應(yīng)作“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。

(5)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品等

(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。

賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付股利等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品等

(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外支出等

貸：庫存商品(成本)

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

(視同銷售額×稅率)

【提示】將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，會計核算不確認收入，按照賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)“庫存商品”。

增值稅和企業(yè)所得稅均應(yīng)按“視同銷售”處理。

五、視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)銷售額的確定(★★★)

納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生視同銷售行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：

1.按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

2.按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

3.按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。

【鏈接】

(1)增值稅：納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于視同銷售服務(wù)。

(2)房產(chǎn)稅：對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

六、“營改增”項目應(yīng)稅銷售額的規(guī)定：“差額征稅”政策(★★★)

1.經(jīng)紀代理服務(wù)

以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。

向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費，不得開具增值稅專用發(fā)票。

【提示】人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅。銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

2.融資租賃和融資性售后回租服務(wù)

【提示】假設(shè)上述舉例的金額均不含稅~

3.航空運輸企業(yè)

銷售額不包括代收的機場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款。

4.航空運輸銷售代理企業(yè)

(1)提供境外航段機票代理服務(wù)

以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機票結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。

(2)提供境內(nèi)機票代理服務(wù)

以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業(yè)或其他航空運輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機票凈結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。航空運輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票。

(3)航空運輸銷售代理企業(yè)提供“機票代理服務(wù)”，適用稅率6%。

5.客運場站服務(wù)

一般納稅人提供客運場站服務(wù)，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額。

從承運方取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅，不得抵扣相應(yīng)的進項稅額。

6.旅游服務(wù)

納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

納稅人提供旅游服務(wù)，將火車票、飛機票等交通費發(fā)票原件交付給旅游服務(wù)購買方而無法收回的，以交通費發(fā)票復(fù)印件作為差額扣除憑證。

選擇上述辦法計算銷售額的納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

7.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)

當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

(1)“向政府部門支付的土地價款”，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。

①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;

②政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變;

③項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

(4)在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)。

一般納稅人應(yīng)建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。

(5)當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

8.境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試，教育部考試中心及其直屬單位應(yīng)以取得的考試費收入扣除支付給境外單位考試費后的余額為銷售額，按提供“教育輔助服務(wù)”繳納增值稅。就代為收取并支付給境外單位的考試費統(tǒng)一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

9.納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的簽證費、認證費后的余額為銷售額。向服務(wù)接受方收取并代為支付的簽證費、認證費，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

10.納稅人代理進口按規(guī)定免征進口增值稅的貨物，其銷售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。

11.納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

上述憑證是指:

(1)支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，以發(fā)票為合法有效憑證。

(2)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。

(3)繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

(4)扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款，以省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

(5)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

12.納稅申報表:

增值稅納稅申報表附列資料(三)(服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細)，所列示的銷售額扣除項目，進一步反映至增值稅納稅申報表附列資料(一)(本期銷售情況明細)。

七、金融商品轉(zhuǎn)讓(★★★)

1.銷售額=賣出價-買入價

(1)毛價:賣出價和買入價，不得扣除買賣交易中的其他稅費。

(2)買入價:加權(quán)平均法or移動加權(quán)平均法，但選擇后36個月內(nèi)不得變更。

(3)轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。

若相抵后出現(xiàn)負差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。

(4)金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。

2.限售股的買入價

①股票復(fù)牌日　　　　　　　　解禁日:解禁日后，可以對外轉(zhuǎn)讓(即:流通)

②首次公開發(fā)行股票

③重大資產(chǎn)重組

單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓的，按照以下規(guī)定確定買入價:

①復(fù)牌

上市公司實施股權(quán)分置改革時，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價為買入價。

②首次發(fā)行

公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開發(fā)行(IPO)的發(fā)行價為買入價。

③資產(chǎn)重組

因上市公司實施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價為買入價。

【提示】單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓，按上述規(guī)定確定的買入價，低于該單位取得限售股的實際成本價的，以實際成本價為買入價計算繳納增值稅。(新增)

八、新收入準則下增值稅與會計確認收入的差異(新增)(★★)

在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則。

(一)收入確認時間的差異

1.會計準則收入確認時點

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

②對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。

2.增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定

【鏈接】第二單元　一般納稅人一般計稅方法——當(dāng)期銷項稅額中的“一、當(dāng)期：納稅義務(wù)發(fā)生時間”。

3.重點分析某一時點的履約義務(wù)下會計收入確認時點與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時點的差異

不同銷售方式下會計確認收入時間和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的差異(以貨物為例)

【重點】會計確認收入時間

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務(wù);

(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán);

(3)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品;

(4)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬;

(5)客戶已接受該商品;

(6)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

(1)直接收款方式

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

稅會差異分析：企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收到該商品(客戶未及時提貨或商品在途)：則會計上不應(yīng)確認為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。

(2)托收承付和委托銀行收款方式

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

稅會差異分析：

企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收到該商品(客戶未及時提貨或商品在途)：則會計上不應(yīng)確認為收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅。

(3)賒銷或分期收款方式

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

稅會差異分析：

(1)在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應(yīng)確認收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生(記入“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”)。

(2)在某些情況下，貨物已發(fā)出，但客戶尚未接受到，由于無書面合同或合同未約定收款日期，則會計上不確認收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)予納稅。

(4)預(yù)收貨款方式

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

稅會差異分析：

(1)預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)天，如客戶尚未收到貨物，會計上不確認收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)予納稅。

(2)對于生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，預(yù)收款日增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生，會計上按履約進度確認收入。

(5)委托其他納稅人代銷貨物

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。

稅會差異分析：

發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，如貨物并未銷售給第三方，則會計上不應(yīng)確認為收入，但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

(6)銷售應(yīng)稅勞務(wù)

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

稅會差異分析：

基本無差異。

(7)視同銷售貨物

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：為貨物移送的當(dāng)天。

稅會差異分析：

一般無差異。

【提示】無論會計上是否確認收入，除特殊情況(房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等)外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。

(二)收入金額確認的差異

1.會計準則收入金額確認

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價格。

在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮：

(1)可變對價;

(2)合同中存在的重大融資成分;

(3)非現(xiàn)金對價;

(4)應(yīng)付客戶對價等因素的影響。

2.可變對價：稅會差異

(1)會計規(guī)定

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。

此外，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額，將根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有不同的情況，也屬于可變對價的情形。

(2)增值稅政策規(guī)定

小規(guī)模納稅人以外的納稅人(以下稱“一般納稅人”)因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷項稅額中扣減。

因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生購進貨物退出或者折讓當(dāng)期的進項稅額中扣減。

一般納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開具增值稅專用發(fā)票后，發(fā)生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應(yīng)按國家稅務(wù)總局的規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

未按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。

小規(guī)模納稅人因銷售貨物退回或者折讓退還給購買方的銷售額，應(yīng)從發(fā)生銷售貨物退回或者折讓當(dāng)期的銷售額中扣減。

【總結(jié)】對于可變對價，稅法堅持實際發(fā)生原則，按照合同發(fā)生的價款來確認銷售額，若后續(xù)產(chǎn)生折扣，再予以沖回。

3.合同中存在重大融資成分：稅會差異

(1)會計規(guī)定

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額(即現(xiàn)銷價格)確定交易價格。

企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。

該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更。

重大融資成分的會計處理分為兩類：

①企業(yè)為客戶提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價款，借記“長期應(yīng)收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需要支付的金額確定交易價格，即現(xiàn)銷價貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

借：長期應(yīng)收款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

未實現(xiàn)融資收益

②客戶為企業(yè)提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照現(xiàn)銷價格，貸記“合同負債”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

借：銀行存款

未確認融資費用

貸：合同負債

(2)增值稅政策規(guī)定

銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

因此，融資成分的價外費用屬于增值稅銷售額，并入銷售額繳納增值稅。

【總結(jié)】對于合同中存在重大融資成分，稅法按合同約定的時間確認收入實現(xiàn)時間，屬于分期收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

在某些情況下，客戶已接受商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應(yīng)確認收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，此時按照合同總金額先計提“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”，發(fā)生納稅義務(wù)時，再將“應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。

4.視同銷售金額的確定：稅會差異

(1)增值稅政策規(guī)定

視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

a.按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

b.按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

c.按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。

公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

(2)會計規(guī)定

在視同銷售規(guī)定的業(yè)務(wù)中，會計上一般都確認收入，但有以下特殊情形除外：

a.自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(特殊情形);

b.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位和個人。

（注：以上內(nèi)容選自美珊老師《涉稅服務(wù)實務(wù)》授課講義）

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