我們都知道，審計工作里，注冊會計師為了獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，通常可以采用的審計程序有七種，分別是，檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。詢問觀察檢查種種，被各行各業(yè)，紛紛所用。重新計算、重新執(zhí)行和分析程序，叫法雖然有所不同，但方法在管理會計里也屢見不鮮。

唯獨函證，為我們審計所特有。

同時，函證程序也把我們注冊會計師的謹慎求實表現(xiàn)得淋漓盡致。

一、函證是我們快時代里的從前慢

為什么說函證是快時代里的從前慢，這就要從函證的目的開始說起。

函證是注冊會計師站在實事求是的立場上，向外部第三方獲取證據(jù)，去印證被審計單位提供的與財務(wù)相關(guān)的各項信息的過程。在即時通訊工具如此發(fā)達的今天，函證的依托手段仍然是寫信，白紙黑字，你來我往，有種與時代隔絕的隆重感。

想起木心先生寫過的一首詩，叫做《從前慢》，“從前的日色變得慢/車，馬，郵件都慢/一生只夠愛一個人”，這首詩的名字意境，跟函證有點不謀而合：不管身處的時代如何急速發(fā)展，總有一些人，一些事，需要我們放慢腳步，認真對待，舍近求遠，踏踏實實得去尋求一個問心無愧的答案。

函證尋求的答案，其實就是我們的函證目的。

注冊會計師根據(jù)不同的需要，審計里，函證可以詢證得信息包括方方面面。我們可以對往來款項的期末余額或發(fā)生額進行函證，可以對銀行存款或表外信息進行函證，可以對第三方受托代管的存貨進行的函證，以及還可以根據(jù)需要對被審計單位與其客戶或供應(yīng)商之間相關(guān)交易條款進行的函證……總而言之就是只要信息涉外，再加上，又有 “從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更加可靠”的準則條款加持，在實質(zhì)性程序里，函證紅透半邊天。

二、函證到底函什么，怎么函

往往，審計小白剛進事務(wù)所工作，最先開始接觸的工作就是收發(fā)函證。

我們拿應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的函證做個簡單對比。

應(yīng)收賬款準則上是要求我們必須實施函證的，可以不實施函證程序的條件，想必大家做夢都能脫口而出：除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要或函證很可能無效。在這個大前提下，函證可以采用抽樣的方法，對那些金額大賬齡長交易頻繁余額小，重大關(guān)聯(lián)方，重大或異常，可能存在爭議舞弊或錯誤的交易進行函證。

通常，首先應(yīng)取得被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細，如果有重分類，應(yīng)在做完重分類調(diào)整后，再綜合考慮被審計單位內(nèi)部控制的有效性，或連續(xù)審計下以前年度的回函結(jié)果，選擇適當?shù)目蛻暨M行函證。函證的時候，我們可以函期末余額，也可以函本期的銷售額。

如果采用積極式函證函的是應(yīng)收賬款的期末余額，記得詢證函中填列的金額應(yīng)該是應(yīng)收賬款的賬面原值，不能是計提壞賬準備后的余額。因為壞賬準備作為被審計單位的一項會計估計，本身具有很大的不確定性，相當于被審計單位在心理上對對方欠他們的款項悄悄打了個折，如果函證直接填列凈額，就相當于注冊會計師直接把被審計單位的底線告訴對方，看，他們在心理上認為最多能從你們那收回這么多，被詢證單位守株待兔，僅靠一紙詢證函，就能悄悄多得一筆營業(yè)外收入。

而函證應(yīng)付賬款的時候，跟應(yīng)收賬款是有一些細節(jié)差異的。

注冊會計師要根據(jù)被審計單位的發(fā)展階段及自身處境，考慮應(yīng)付賬款是傾向于高估還是低估，然后再考慮函證的范圍和對象。通常，企業(yè)內(nèi)部人員傾向于制造一些假采購真付款的事項，借機侵吞企業(yè)資金;而企業(yè)本身有時候為了完成業(yè)績指標，或者在股權(quán)交易中展示企業(yè)的盈利能力，又會隱瞞成本，低估應(yīng)付賬款，虛高毛利率，制造出一派欣欣向榮的局面。

所以函證應(yīng)付賬款的時候，如果你直接拿著被審計單位提供給你的期末明細表進行函證，一下子就跳進圈套，被被審計單位牽制掣肘了。

試問那些沒有入賬、被隱匿了的應(yīng)付賬款，你如何在期末余額中找到它們的行蹤?

所以準則上針對應(yīng)付賬款的函證，首先要求注冊會計師取得的是供應(yīng)商清單。并且，需要詢問清單的完整性。當你拿到全部的供應(yīng)商名單，可以選取期末有余額或者無余額但交易頻繁的供應(yīng)商進行函證，或者隨機電話尋訪，再結(jié)合檢查期后付款情況，大致能夠把應(yīng)付賬款的低估風(fēng)險降到可接受水平。

三、“不”字前提下：應(yīng)收賬款&銀行存款&存貨的“兩或一且”

此外，實務(wù)里再經(jīng)常用到的就是銀行存款的函證了。

不過銀行存款函證比較簡單，在此不贅述。

應(yīng)對考試的話，關(guān)于銀行存款和應(yīng)收賬款的可以不函證的前提條件，就像是除夕夜里的餃子，年年考試必不可少。

準則里大部分時候都是在要求我們應(yīng)當做什么，所以對于這種明文規(guī)定“可以不”的，一定是要背下來的。

銀行存款和應(yīng)收賬款可以不函證的條件，和存貨可以不監(jiān)盤的條件(注：此處監(jiān)盤雖然和函證不相關(guān)，但基于如果存貨委托第三方代管的話，注冊會計師首當其沖可選用的審計程序就是函證，其實內(nèi)在上也是一脈相承的)，語言描述非常相似，我直接叫它們 “兩或一且”：

① 銀行存款可以不函證的條件是，該賬戶信息對財務(wù)報表不重要且與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低;

② 應(yīng)收賬款可以不函證的條件上文已經(jīng)描述過，即，應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要或函證很可能無效;

③ 存貨可以不監(jiān)盤的條件是，存貨對財務(wù)報表不重要或無法在現(xiàn)場實施監(jiān)盤程序。

最后，也想順帶著提個小小的建議。

對于被詢證單位，希望在收到詢證函的時候，能夠積極及時的回復(fù)我們。

一般情況，無論是年報還是專項，被詢證單位大部分時候會積極給予我們回復(fù)。但也有例外情況，比如破產(chǎn)業(yè)務(wù)的審計，回函率經(jīng)常比較低。尤其是當破產(chǎn)企業(yè)有些往來客戶既涉及債權(quán)又涉及債務(wù)的時候，你函證應(yīng)收賬款，對方非要用他對破產(chǎn)企業(yè)的無擔保債權(quán)，來抵消他欠該企業(yè)的債務(wù)，所以，注冊會計師詢證函上的債權(quán)金額與他們認為的實際欠款金額就出現(xiàn)了差異，被詢證單位有的會打電話質(zhì)問你為什么不能抵消，有的單位，索性就直接不回復(fù)了。

現(xiàn)在，一通電話三分鐘，一條微信兩秒半，在什么都講求效率的今天，為什么我們?nèi)匀蛔巫尾痪雸?zhí)著于給你寫信發(fā)函呢。

無非是想做到，白紙黑字，實事求是，客觀謹慎，問心無愧而已。

文/東奧撰稿人余容