信仰提示：租賃無(wú)論是我們?cè)谌粘Ｉ�活中還是在會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)中都是比較常見(jiàn)的業(yè)務(wù)。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。在本章的學(xué)習(xí)中我們應(yīng)重點(diǎn)把握兩種租賃方式下承租人的會(huì)計(jì)處理以及關(guān)注售后租回業(yè)務(wù)承租人的會(huì)計(jì)處理。

　　一、與租賃相關(guān)的概念

　　1、租賃

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。根據(jù)與租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移而分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

　　2、租賃開(kāi)始日

　　租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中較早者。在租賃開(kāi)始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃。

　　3、租賃期開(kāi)始日

　　租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始。承租人和出租人在租賃期開(kāi)始日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不是在租賃開(kāi)始日。

　　4、擔(dān)保余值

　　擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　5、未擔(dān)保余值

　　未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值，而不是扣除就承租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　6、最低租賃付款額

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，其實(shí)也就是各期租金之和，然后加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。如果承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。

　　7、最低租賃收款額

　　最低租賃收款額，是指最低租賃收款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　二、租賃的會(huì)計(jì)處理

　　重點(diǎn)關(guān)注承租人的會(huì)計(jì)處理及售后回租的會(huì)計(jì)處理。

　　租賃方式分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。主要以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來(lái)區(qū)分，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的，屬于經(jīng)營(yíng)租賃，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，屬于融資租賃。

　　(一)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間一般按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

　　承租人在經(jīng)營(yíng)租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，原則上是為取得資產(chǎn)付出的代價(jià)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本中，但經(jīng)營(yíng)租賃租入的資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，所以不能計(jì)入取得資產(chǎn)的成本中，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。

　　或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。

　　在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)�，免租期�?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。比如出租人將一項(xiàng)設(shè)備以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租給承租人，租期5年，租金總額100萬(wàn)，有1年的免租期，采用直線法分?jǐn)傋饨�，承租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，年租金費(fèi)用應(yīng)該是20萬(wàn)，而不是25萬(wàn)。

　　在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　注意一點(diǎn)：承租人不應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)租賃租入資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租人所有，租賃資產(chǎn)不屬于承租人的資產(chǎn)。

　　(二)融資租賃

　　1、租賃開(kāi)始日

　　租賃期開(kāi)始日承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。應(yīng)注意的是為取得租賃資產(chǎn)而發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入租賃資產(chǎn)的價(jià)值中，因?yàn)槿谫Y租賃租入的資產(chǎn)，承租人能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)能夠?qū)嵤┛刂�，該�?xiàng)資產(chǎn)預(yù)期能夠給承租人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，按照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)該資產(chǎn)應(yīng)視同承租人自己的資產(chǎn)管理。

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)�。承租人�?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)=期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率=(期初長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額)×實(shí)際利率

　　2、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提

　　因?qū)θ谫Y租賃租入的資產(chǎn)視同承租人自己的資產(chǎn)管理，所以承租人要對(duì)該資產(chǎn)計(jì)提折舊。

　　(1)折舊政策

　　承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。

　　應(yīng)注意的是：在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。

　　(2)折舊期間

　　如果能夠合理確定承租人在租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定承租人在租賃期屆滿時(shí)是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

　　3、租賃期屆滿

　　(1)返還租賃資產(chǎn)

　　如果存在承租人擔(dān)保余值

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款(擔(dān)保余值)

　　　　累計(jì)折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　如果不存在承租人擔(dān)保余值

　　借：累計(jì)折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　(3)留購(gòu)續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)付款(購(gòu)買(mǎi)價(jià)款)

　　　　貸：銀行存款

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　(三)售后租回的會(huì)計(jì)處理

　　售后租回會(huì)形成融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種形式。

　　1、售后租回交易形成融資租賃

　　該情況實(shí)質(zhì)并不是出售，而是一種融資行為，本質(zhì)上還是售后租回方的資產(chǎn)，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損益，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅�作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

　　2、售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃

　　該情況與售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃有本質(zhì)上的區(qū)別，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至出租人，所以賣(mài)是賣(mài)，買(mǎi)是買(mǎi)。應(yīng)當(dāng)分別情況處理:

　　(1)在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的, 售價(jià)與賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(2)如果售后租回交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成的,有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn);但若該損失將由低于市價(jià)的未來(lái)付款額補(bǔ)償?shù)?應(yīng)將其遞延,并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi);售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)。

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