信仰提示：租賃無論是我們在日常生活中還是在會計的學(xué)習(xí)中都是比較常見的業(yè)務(wù)。租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃。在本章的學(xué)習(xí)中我們應(yīng)重點把握兩種租賃方式下承租人的會計處理以及關(guān)注售后租回業(yè)務(wù)承租人的會計處理。

　　一、與租賃相關(guān)的概念

　　1、租賃

　　租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。根據(jù)與租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移而分為經(jīng)營租賃和融資租賃。

　　2、租賃開始日

　　租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為經(jīng)營租賃或融資租賃。

　　3、租賃期開始日

　　租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。承租人和出租人在租賃期開始日進行會計處理，而不是在租賃開始日。

　　4、擔(dān)保余值

　　擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　5、未擔(dān)保余值

　　未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值，而不是扣除就承租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　6、最低租賃付款額

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，其實也就是各期租金之和，然后加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。如果承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計入最低租賃付款額。

　　7、最低租賃收款額

　　最低租賃收款額，是指最低租賃收款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。

　　二、租賃的會計處理

　　重點關(guān)注承租人的會計處理及售后回租的會計處理。

　　租賃方式分為經(jīng)營租賃和融資租賃。主要以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移來區(qū)分，風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移的，屬于經(jīng)營租賃，風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，屬于融資租賃。

　　(一)經(jīng)營租賃的會計處理

　　對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間一般按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。

　　承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，原則上是為取得資產(chǎn)付出的代價，應(yīng)當計入取得資產(chǎn)的成本中，但經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，所以不能計入取得資產(chǎn)的成本中，而應(yīng)當計入當期損益(管理費用)。

　　或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費用等。

　　在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應(yīng)確認租金費用。比如出租人將一項設(shè)備以經(jīng)營租賃方式出租給承租人，租期5年，租金總額100萬，有1年的免租期，采用直線法分攤租金，承租人在進行會計處理的時候，年租金費用應(yīng)該是20萬，而不是25萬。

　　在出租人承擔(dān)了承租人的某些費用的情況下，承租人應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

　　注意一點：承租人不應(yīng)當對租賃資產(chǎn)計提折舊，因為經(jīng)營租賃租入資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租人所有，租賃資產(chǎn)不屬于承租人的資產(chǎn)。

　　(二)融資租賃

　　1、租賃開始日

　　租賃期開始日承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值的基礎(chǔ)，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。應(yīng)注意的是為取得租賃資產(chǎn)而發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當計入租賃資產(chǎn)的價值中，因為融資租賃租入的資產(chǎn)，承租人能夠?qū)υ撡Y產(chǎn)能夠?qū)嵤┛刂�，該項資產(chǎn)預(yù)期能夠給承租人帶來經(jīng)濟利益，按照實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求，對該資產(chǎn)應(yīng)視同承租人自己的資產(chǎn)管理。

　　未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。

　　未確認融資費用攤銷=期初應(yīng)付本金余額×實際利率=(期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認融資費用余額)×實際利率

　　2、租賃資產(chǎn)折舊的計提

　　因?qū)θ谫Y租賃租入的資產(chǎn)視同承租人自己的資產(chǎn)管理，所以承租人要對該資產(chǎn)計提折舊。

　　(1)折舊政策

　　承租人應(yīng)當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。

　　應(yīng)注意的是：在計提固定資產(chǎn)折舊時應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。

　　(2)折舊期間

　　如果能夠合理確定承租人在租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定承租人在租賃期屆滿時是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

　　3、租賃期屆滿

　　(1)返還租賃資產(chǎn)

　　如果存在承租人擔(dān)保余值

　　借：長期應(yīng)付款(擔(dān)保余值)

　　　　累計折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　如果不存在承租人擔(dān)保余值

　　借：累計折舊

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計處理，按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　(3)留購續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　借：長期應(yīng)付款(購買價款)

　　　　貸：銀行存款

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

　　(三)售后租回的會計處理

　　售后租回會形成融資租賃和經(jīng)營租賃兩種形式。

　　1、售后租回交易形成融資租賃

　　該情況實質(zhì)并不是出售，而是一種融資行為，本質(zhì)上還是售后租回方的資產(chǎn)，所以不應(yīng)當確認損益，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。

　　2、售后租回交易形成經(jīng)營租賃

　　該情況與售后租回形成經(jīng)營租賃有本質(zhì)上的區(qū)別，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至出租人，所以賣是賣，買是買。應(yīng)當分別情況處理:

　　(1)在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的, 售價與賬面價值的差額應(yīng)當計入當期損益。

　　(2)如果售后租回交易不是按照公允價值達成的,有關(guān)損益應(yīng)于當期確認;但若該損失將由低于市價的未來付款額補償?shù)?應(yīng)將其遞延,并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi);售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計的使用期限內(nèi)攤銷。

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